اختصاص القضاء الإداري في حسم الدعاوى الضريبية / دراسة مقارنة

مدرس القانون العام زينب صبري محمد الخزاعي

جامعة القادسية- كلية القانون – العراق

zainab.sabri@qu.edu.iq

009647821619251

الملخص

تعد الضريبة من أقدم وأهم مصادر الإيرادات العامة، وقد تطورت الضرائب بتطور أهداف الدولة وأدوارها في المجتمع، إذ أن هناك ارتباط كبير بين النظام الضريبي وطرق وأساليب فرض الضريبة وتحصيلها، وبين نظام الدولة الاقتصادي والاجتماعي والسياسي المطبق أثناء فرض الضريبة. فلم تعد الضريبة مصدر للإيرادات فحسب ، بل اضحت وسيلة لتحقيق أهداف معينة والتأثير على مختلف أوجه الحياة الاقتصادية والاجتماعية والسياسية ، ومن اجل تحقيق العدالة الاجتماعية تمارس الادارة الضريبية بما لها من سلطات واسعة تجاه المكلفين وبالمقابل لهم الحق في الطعن بقراراتها متى ما أصابهم ظلم او اجحاف بحقوقهم الضريبية او عدم المساواة ،لذا تمتاز المنازعات الضريبية بخصائص تختلف عن بقية المنازعات الاخرى والتي تثار بين الاطراف فالنزاع الضريبي له خصائص ومميزات واسباب قد تعود للإدارة الضريبية او المكلف نفسه ولها تكيفها القانوني المتمثل بتحديد وصفها القانوني ووصف اطراف العلاقة الضريبية وتحديد الطبيعة القانونية والادارية لها .وتتجلى اهمية البحث بكون  موضوع المنازعات الضريبية من الموضوعات الجديرة بالبحث والتي لا تقتصر على النواحي الفقهية بتحديد طبيعة المنازعات و خصائصها و أسبابها، بل تتجاوز إلى الجانب الاجرائي حيث يتعلق الأمر بالإجراءات الإدارية لهذه المنازعة و تشكيل اللجان المختصة بها، ومدى تطبيق هذه الإجراءات عند قيام النزاعات الضريبية ،وللدور الذي تمثله الضريبة باعتبارها من  الموارد السيادية التي تعتمد عليها مختلف الدول في تمويل موازناتها، فأي تأخير بحسم المنازعات الضريبية يؤدي إلى تأخر حصول الدولة على مستحقاتها. لما تتمتع به التشريعات الضريبية من ذاتية خاصة تميزها عن غيرها من التشريعات القانونية، وقد اهتم المشرع بهذه الذاتية من خلال العديد من الطرق ولعل اهمها السماح للمكلف بمراجعة الإدارة الضريبية ومنازعتها وتمكين الإدارة الضريبية في نفس الوقت من نظر اعتراضاتهم وتظلماتهم وفق آليات محددة قبل اللجوء إلى القضاء من خلال السلطة التقديرية لنظر المنازعات الضريبية. اما مشكلة البحث فتكمن في الاجابة على العديد من التساؤلات اهمها منهي الجهة المختصة بحسم المنازعات الضريبية في التشريع العراقي والمقارن؟  وما هو التكييف الفقهي والقانوني للمنازعة الضريبية؟ وتحديد الطبيعة القانونية للقرارات الضريبية وماهي اهم الاثار المترتبة على الطعن الضريبي؟  اما منهج البحث فقد اتبعنا المنهج الوصفي والتحليلي للنصوص القانونية لتحديد المفاهيم والمصطلحات القانونية وقد تم تقسيم البحث الى ثلاثة مباحث يختص الاول في تحديد ماهية المنازعة الضريبية وتكييفها القانوني اما المبحث الثاني فنتكلم فيه عن اختصاص القضاء الاداري في تسوية المنازعات الضريبية والاساس القانوني له اما المبحث الثالث عن اجراءات التقاضي في المنازعة الضريبية من شروط اقامة الدعوى واجراءات الطعن والاثار المترتبة على الحكم الصادر وقد خلصنا في خاتمة البحث الى جملة من الاستنتاجات والمقترحات والتي نامل بان تأخذ نصيبها من التطبيق .

الكلمات المفتاحية: القضاء الإداري، المنازعة الضريبية، الدعوى الادارية، التظلم الضريبي، الضرائب

 

The jurisdiction of the administrative judiciary in resolving tax claims / a comparative study

Assistant – lecture Zainab Sabri Mohammed alkozai

Al-Qadisiyah University – College of Law – Iraq

Abstract:

The tax is one of the oldest and most important sources of public revenue, and taxes have evolved with the development of the state’s goals and roles in society, as there is a great link between the tax system and the methods and methods of imposing and collecting the tax, and between the economic, social and political system of the state applied during the imposition of the tax. The tax is no longer a source of revenue only, but has become a means to achieve certain goals and influence various aspects of economic, social and political life, and in order to achieve social justice, the tax administration exercises its broad powers towards taxpayers and in return they have the right to appeal its decisions whenever they are hit by injustice or prejudice to their tax rights or inequality, so tax disputes are characterized by characteristics that differ from the rest of the other disputes that arise between the parties, the tax dispute has The importance of the research is evident in the fact that the subject of tax disputes is one of the topics worthy of research, which is not limited to the jurisprudential aspects by determining the nature of disputes, their characteristics and causes, but rather go beyond the procedural side, where it comes to the administrative procedures for this dispute and the formation of the competent committees, and the extent of the application of these procedures when tax disputes arise Due to the role that the tax represents as one of the sovereign resources on which various countries depend to finance their budgets, any delay in resolving tax disputes leads to a delay in the state’s receipt of its dues. Because of the special subjectivity of tax legislation that distinguishes it from other legal legislation, the legislator has taken care of this subjectivity in many ways, perhaps the most important of which is to allow the taxpayer to review the tax administration and its dispute and enable the tax administration at the same time to consider their objections and grievances according to specific mechanisms before resorting to the judiciary through the discretionary authority to consider tax disputes. Iraqi legislation and comparator?  What is the jurisprudential and legal adaptation of the tax dispute? Determining the legal nature of tax decisions and what are the most important effects of the tax appeal?  As for the research methodology, we have followed the descriptive and analytical approach to the legal texts to determine the concepts and legal terms The research has been divided into three sections, the first specializes in determining the nature of the tax dispute and its legal adaptation The second section we talk about the jurisdiction of the administrative judiciary in the settlement of tax disputes and the legal basis for it The third section on litigation procedures in the tax dispute of the conditions for filing a lawsuit and appeal procedures and the effects of the judgment issued We concluded in the conclusion of the research to several conclusions And proposals, which we hope to take their share of the application.

Keywords: Administrative Judiciary, Tax Dispute, Administrative Lawsuit, Tax Grievance, Taxe

 

المقدمة

تعتبر المنازعات الضريبية اهم المعوقات التي تحد من تحقيق الاهداف الضريبية وذلك لأثارها السلبية العديدة على المكلف من جهة والادارة الضريبية من جهة اخرى ، وهي من اكثر المنازعات انتشارا” على الصعيد العملي نظرا لدورها الهام في تمويل النفقات العامة والتأثير في مختلف الجوانب الاقتصادية والاجتماعية تتجلى بالدور السيادي الذي تمارسه السلطة الضريبية في تقدير الضريبية او جبايتها او تقييد الحقوق المالية للمكلف و اختلفت التشريعات في تحديد الجهة المختصة بتسوية والفصل في تلك المنازعات وهو ما سنحاول معالجته ببحثنا هذا كون التقاضي الضريبي يعتبر ضمانة دستورية مهمة للمكلف وتتجلى اهمية البحث بكون  موضوع المنازعات الضريبية من الموضوعات الجديرة بالبحث والتي لا تقتصر على النواحي الفقهية بتحديد طبيعة المنازعات و خصائصها و أسبابها، بل تتجاوز إلى الجانب الاجرائي حيث يتعلق الأمر بالإجراءات الإدارية لهذه المنازعة و تشكيل اللجان المختصة بها، ومدى تطبيق هذه الإجراءات عند قيام النزاعات الضريبية ،وللدور الذي تمثله الضريبة باعتبارها من  الموارد السيادية التي تعتمد عليها مختلف الدول في تمويل موازناتها، فأي تأخير بحسم المنازعات الضريبية يؤدي إلى تأخر حصول الدولة على مستحقاتها. لما تتمتع به التشريعات الضريبية من ذاتية خاصة تميزها عن غيرها من التشريعات القانونية، وقد اهتم المشرع بهذه الذاتية من خلال العديد من الطرق ولعل اهمها السماح للمكلف بمراجعة الإدارة الضريبية ومنازعتها وتمكين الإدارة الضريبية في نفس الوقت من نظر اعتراضاتهم وتظلماتهم وفق آليات محددة قبل اللجوء إلى القضاء من خلال السلطة التقديرية لنظر المنازعات الضريبية. اما مشكلة البحث فتكمن في الاجابة على العديد من التساؤلات اهمها منهي الجهة المختصة بحسم المنازعات الضريبية في التشريع العراقي والمقارن؟  وما هو التكييف الفقهي والقانوني للمنازعة الضريبية؟ وتحديد الطبيعة القانونية للقرارات الضريبية وماهي اهم الاثار المترتبة على الطعن الضريبي؟  اما منهج البحث فقد اتبعنا المنهج الوصفي والتحليلي للنصوص القانونية لتحديد المفاهيم والمصطلحات القانونية وقد تم تقسيم البحث الى ثلاثة مباحث يختص الاول في تحديد ماهية المنازعة الضريبية وتكييفها القانوني اما المبحث الثاني فنتكلم فيه عن اختصاص القضاء الاداري في تسوية المنازعات الضريبية والاساس القانوني له اما المبحث الثالث عن اجراءات التقاضي في المنازعة الضريبية من شروط اقامة الدعوى واجراءات الطعن والاثار المترتبة على الحكم الصادر وقد خلصنا في خاتمة البحث الى جملة من الاستنتاجات والمقترحات والتي نامل بان تأخذ نصيبها من التطبيق .

 

المبحث الاول/ماهية المنازعات الضريبية وتكيفها القانوني

تمارس الادارة الضريبية بما لها من سلطات واسعة تجاه المكلفين وبالمقابل لهم الحق في الطعن بقراراتها متى ما أصابهم ظلم او اجحاف بحقوقهم الضريبية أو عدم المساواة،لذا تمتاز المنازعات الضريبية بخصائص تختلف عن بقية المنازعات الاخرى والتي تثار بين الاطراف فالنزاع الضريبي له خصائص ومميزات واسباب قد تعود للإدارة الضريبية او المكلف نفسه ولها تكيفها القانوني المتمثل بتحديد وصفها القانوني ووصف أطراف العلاقة الضريبية وتحديد الطبيعة القانونية والادارية لها.وسنتناول هذا المبحث بمطلبين نخصص الاول لتعريف المنازعة الضريبية وبيان عناصرها واسبابها والمطلب الثاني نتكلم فيه عن التكييف القانوني للمنازعة الضريبية.

المطلب الاول/ تعريف المنازعة الضريبية وعناصرها

المنازعة الضريبية هي مجموعة القواعد المطبقة على النزاعات التي تعترض المصالح الضريبية مع المكلفين والناتجة عن نزاعات حول مسائل قانونية تتعلق بتحديد وجباية الضريبة من جهة، والبحث والتحقيق في المخالفات من جهة أخرى، كما يمكن القول انها تلك الإجراءات التي يتبعها المكلف بالضريبة في حالة عدم رضاه بمقدارها أو أساسها أو في صحتها أو شرعيتها تمهيدا لرفعها كليا أو جزئيا. واللفظ يحتمل معنيين أحدهما ضيق والاخر واسعا، فيقصد بالمنازعة بمعناها الضيق هي المشاكل والخلافات التي تحدث بين المكلف بأداء الضريبة والادارة الضريبية بسبب تحصيل الضريبة او تحديد قيمتها ومقدارها او اي اجراء اخر قامت به الادارة بسبب الضريبة ويمكن حله بالطرق الادارية والقضائية التي ينص عليها القانون ⁽فضيل، 2010، ص7). اما المعنى الواسع لمفهوم المنازعة فقد تكون بسبب اوضاع قانونية تحصل للمكلف بسبب اعساره او اعلان افلاسه مما يؤدي الى صعوبة في تسديد ما بذمته من التزامات ضريبية فيتظلم للإدارة الضريبية او يطلب مدة معينة للإيفاءبالتزاماته. أي بمعنى اخر هو النزاع الناشئ عن نشاط الادارة الضريبية وجملة الإجراءات القانونية المتخذةلحله. وتتعدد الأسباب التي تؤدي إلى نشوء المنازعة الضريبية، فقد ترجع لمخالفة التشريع الضريبي لمبدأ دستوري، أو إلى خطأ الإدارة الضريبية في تطبيق نصوص القانون الضريبي، أو تجاوز التفسير الضيق لهذه النصوص إلى تفسير واسع بهدف مد نطاق الضريبية إلى وعاء يراه المكلفين خارج إطار الوعاء الضريبي الحقيقي لها.(النجار،2008، ص10) وعرفها بعض الفقهاء بانها ” الخلاف الذي يثار بين الادارة الضريبية والغير بسبب قيامها بوظائفها التي كفلها القانون الضريبي او اي قانون اخر وهي اول الطريق الذي يسلكه المكلف في المطالبة بحقوقه امام الجهة المختصة بنظر هذه المنازعة(الصديق،2006، ص 18)، كما عرفها أخرون بأنها تلك الطعون التي تقدم للطعن بالقرارات الصادرة عن الإدارة الضريبية بمناسبة تطبيقها لأحكام قانون ضريبة الدخل، والتي تنظر أمام الجهة الإدارية أو القضائية التي أسند إليها صلاحية الفصل في هذه المنازعات.(العطية،2017، ص24) وتشمل فضلا” عن ذلك دعاوى الالغاء للقرارات الادارية غير المشروعة ودعاوى التعويض للضرر الناشئ عن خطأ الادارة والطعون المتعلقة بتطبيق الجزاءات التي يفرضها القانون (عطا،2005، ص34) من خلال ما تقدم يمكن ان نعرف المنازعة الضريبية بانها الخلاف الذي يدور بين الادارة الضريبية والمكلف بها او من يمثله او ينوب عنه بسبب جباية الضريبة وتقديرها وصحة ومشروعية الاجراءات المتبعة في ذلك من جهة أخرى.

اذن لا تخرج المنازعة عن أحدالأسباب الاتية وهي مطالبة المكلف باستدراك الاخطاء الخاصة بالوعاء الضريبي او تصفية دين الضريبة من قبل الادارة واغفال الادارة عن حق استفادة المكلف من احكام التشريع الضريبي بالإعفاءات او السماحات والامتيازات او عدم وفاء المكلف بالتزاماته وتملصه من دفع الضريبة وتماطله في ذلك. وتمتاز المنازعات الضريبية بتعدد مراحلها وتعقيدها وصعوبة فهم وادراك المكلف للنصوص القانونية التي تحكمها لكثرة التعديلات الواردة عليها مما يتنافى مع مبدأ الأمنالقانوني، ورفض الطعون الخاصة بها اما لعدم الاختصاص او عدم استيفاء الشروط الخاصة بذلك.ومن اجل قيام المنازعة الضريبية لابد من توافر شروط مهمة لها وعناصر وهي: –

• وجوب أن تكون الإدارة الضريبية طرفا في النزاع فهي التي تقوم بتحديد دين الضريبة وتحصيلهابناءا على ما تقضيه التشريعات الضريبية.
• أن يكون التشريع الضريبي واجب التطبيق للفصل في المنازعة الضريبية القائمة، بحيث يتم الرجوع إليه ولا يغير من الأمر في شيء أن يشاركه في ذلك قانون آخر.
• أن ترتبط المنازعة الضريبية بعمل من الأعمال الضريبية التي يكون لها تأثير في تحديد دين الضريبة كعمليات حصر المكلفين وربط الضريبة وتحصيل قيمتها من ذمة المكلفين إلى خزينة الدولة.وبالتالي فإن بقاء النظر بالمنازعة الضريبية وفق الطريقة التي ينظر بها في الدعاوى العادية من حيث طول المدة قد يضر بمصالح المكلف من جية وبمصلحة الخزينة العامة من جية أخرى، الأمر الذي أوجب أن تنظر بهذه الدعاوى عمى وجو السرعة حفاظاً عمى مصالح المكلف والدولة عمى حد سواء.
• -ان المنازعة الضريبية تتعلق غالباً بنشاط اقتصادي للمكلف ويكون خاضعاً للضريبة بموجب أحكام القانون الضريبي.وبالتالي يكون مبلغ الضريبة مستحقاً بسبب عمل أداه أو صفقة أنجزها أو مال استثمره، أوقد تكون من الأعمال التي يدأب المكلف على الحفاظ على سريتها وسرية من يرتبط بها من علاقات تجارية أو مالية التي من الممكن لو علم بها منافسوه أن يستخدمونها لغير صالحه، لذلك فقد كفل المشرع للمكلف الحق في أن يحافظ على أسراره وقدم ضمانة لعدم إفشاء أسراره من قبل موظفي الدوائر المالية وأجاز إمكانية نظر الدعوى في جلسات سرية.
• إن الحق المالي موضوع المنازعة الضريبية يقره أحد أطراف الدعوى، ويتنازع فيه الطرف الآخر إما لعدم وجود مستند يحدد قيمة هذا الحق، أو لقيام المدين بإخفاء المعلومات الحقيقية ليتهرب من أداء الضريبة الملقاة على عاتقه وغيرها من الأسباب التي يمكن أن تجعل تقدير قيمة الضريبة تقديرية من وجهة نظر أحد طرفي النزاع.
• إن إثبات الحق في المنازعة الضريبية يحتاج وسائل خاصة بها تختلف عن تلك الوسائل المقررة في القانون المدني، ويرجع ذلك إلى أن كلا” من الشهادة واليمين وسائل إثبات شفوية غير مقبولة ضريبياً للإثبات حيث لا تقبل في الضرائب وسائل الإثبات الكتابية وبالتالي فإن الحق الضريبي يثبت بالأدلة والمستندات والقرائن التي يقبلها القضاء.

فيستلزم العنصر الاول ان تكون الادارة الضريبية طرفا” في النزاع مع المكلف فمتى ما كان النزاع بين الادارة وموظفيها او بينها وبين الغير كمتعهدين او مقاولين….الخ فلا نكون امام نزاع ضريبي وانما يكون  نزاع عادي يخضع لأحكام القانون  (الصديق،2006، ص 24)ويمكن ان يكون المكلف له مصلحة مباشرة في المنازعة الضريبية سواء كان شخصا” طبيعيا” او معنويا” .(بيومي، بس، ص24) وتتمتع الادارة بامتيازات السلطة العامة التي تجعلها في موقف أقوى من موقف المكلف مؤيدة بوسائل تمكنها من إجبار المكلف على الدفع قبل أن يفصل في النزاع نهائيا”.

اما بالنسبة لأسباب نشوء النزاع الضريبي فهي كثيرة بعضها يعود للإدارة الضريبية وبعضها الاخر للمكلف بأداءالضريبة، فبالنسبةللأسباب المتعلقة بالإدارة الضريبية قد يكون التشريع الضريبي أحدها متى ما كان يتسم بالتعقيد والغموض او التعارض مما يسبب عدم استقرار النصوص القانونية نتيجة تنوع النصوص وعددها الكبير او اتساع مجال تأويلها وكذلك تسرع المشرع في اعدادها مما يؤدي الى عدم فهم النص والمغزى الحقيقي منه مما يولد الشعور بعدم المساواة لدى المكلفين.(الحرازي،2012، ص61-62) كما ان التشريعات الضريبية ترتبط ارتباط وثيق مع القوانين والانظمة والتعليمات التي تنظم عمل المؤسسات الادارية والتي قد تؤثر بشكل مباشر على الادارة الضريبية وتقيد او تحد من صلاحياتها. كما يسهم التعارض والتناقض بين النصوص القانونية بشكل كبير نشوء النزاع الضريبي اذ يتمسك كل طرف من أطراف العلاقة بالنص الذي يتوافق مع مصالحه الذاتية وقد يؤدي ذلك الى التهرب الضريبي.(العربي،2020، ص487)

وجمود وعدم استقرار النصوص الضريبية تعتبر من بين الاسباب ايضا” لعدم مواكبتها التطورات الاقتصادية والتكنولوجية المتسارعة وعلى سبيل المثال نجد ان القوانين الضريبية في العراق قديمة وغير معدلة مما يصعب معها مجاراة ما يستجد من نظم قانونية في دول العالم المعاصر ، اما الاسباب التي تعود للإدارة الضريبية فتكمن في محدودية الامكانيات المادية اذ تعتمد على الوسائل البدائية في تنظيم الجباية الضريبية ولاتستند الى نظم المعلومات الحديثة وربطها بشبكة المعلومات .(محمد،2006،ص134)  وكذلك محدودية الامكانيات البشرية كما” ونوعا” واهم تلك الاسباب هو تعسف الادارة الضريبية من خلال صلاحياتها وسلطاتها الواسعة في تنفيذ الاجراءات او تحصيل مقدار الضريبة كما يعد الفساد الاداري سببا” جوهريا” في رفض المكلفين اداء ما يتوجب عليهم من ضريبة لعدم عدالتها على اختلاف اسباب الفساد سواء كانت غموض النظام الضريبي او عدم شفافية الاجراءات الضريبية او صعوبة وتعقيد تلك الاجراءات . مما يفترض بالنظم التشريعية ان تشكل لجان لمتابعة ومراقبة الموظفين في الادارات الضريبية المخالفين للقوانين وكذلك النظر في الشكاوى المقامة ضدهم.

ومن جانب اخر قد تكون اسباب النزاع الضريبي تعود الى المكلف بالضريبة نتيجة لنقص الوعي الضريبي لدى المكلف بالضريبة، الأمر الذي يؤدي به  إلى عدم الايفاء بالتزاماته اتجاه الدولة، نقص الوعي هذا مرده نقص الثقافة المالية لدى المكلف و المواطن، فالثقافة المالية تبرز من خلال إد ارك المواطن للحقوق و الواجباتالمالية اتجاه الدولة، و في المجال الضريبي يتجلى نقص الثقافة المالية و الوعي الضريبي في الإهمال الذي يجابه به المكلف التزاماته الضريبية، ونقص الوعي الضريبي هذا يتجلى في عدم الاهتمام بما تلزمه التشريعات الضريبية في حق المكلف، فنجد عادة أن المكلف لا يقوم بالتصريحات الخاصة به في الوقت المحدد، الأمر الذي يجبر الإدارة الضريبية إلى طريقة التحديد الإداري للوعاء الضريبي.

او الإهمال بخصوص مسك الدفاتر المنتظمة التي يفرضها القانون على المكلف، هذا الإهماليتجلى في عدم التنظيم وكذا عدم مطابقة هذه الوثائق للشروط القانونية المطلوبة الأمر الذي يؤدي إلى عدم اعتراف الإدارة الضريبية بهذه الحقوق حتى وإن كان التسجيل فيها للعمليات يتم وفق القانون.

اضافة الى التأخر في دفع الحقوق الضريبية تجاه الخزينة، مما يؤدي إلى فرض الغرامات الناتجة عن التأخير وتثاقل العبء الضريبي على المكلف فيصبح غير قادر على سداد هذه الديون، وطالما أن الدين الضريبي هو دين امتيازي ولا يمكن سقوطه إلا بالتقادم فتنشأ النزعات الضريبية نتيجة لذلك.(حميدة،2020، ص 15) وقد يتعمد المكلف عدم دفع الضريبة مما يخلق نزاعا” بشان ذلك او يحاول الاستفادة من تعديل نص تشريعي او الغائه او يرتكب جريمة ضريبية بالتهرب او الغش وايضا” حالة ارتكاب المكلفين والادارة خطأ فيطالب باسترجاع المبالغ المدفوعة ⁽يونس،2004، ص 102).

تؤثر الحالة الاقتصادية للمكلف بشكل مباشر على التزامه و امتثاله الضريبي ، فالمكلف الذي تمر مشاريعهالاقتصادية بفترات العجز المالي و الكساد یعمل على التخلص من التزامه الضريبي بأي وسیلة ممكنة ولو كان السبیل إلى ذلك هو اللجوء للطرق  الاحتيالية كما ان  فترات الانكماش الاقتصادي التي تعرفها الدولة تؤدي لضعف المداخیل ، مایدفع الأفراد للتهرب من دفع الضرائب الأمر الذي یؤدي لخلق نزاع ضريبي مع الطرف الآخر ممثلا بالإدارة الضریبیة اضافة  الى عدم سيطرة الدولة على الأسواق الرسمیةیكون سببا  للتهرب الضريبي الذي یعد مدخلا لقیام النزاعات الضريبية (مراد،2002،ص 291).

يتبين لنا مما سبق تشعب أسباب قیام النزاع الجبائي وتتغير بصفة دائمة بحسب التغيراتالسریعة التي تشهدها الحیاةالسیاسیة والاقتصادية في بلد ما، وبالتالي لا یمكن بأي حال من الأحوال أن نسند أسباب قیام

النزاع الضريبي لطرف معین دون آخر من أطراف العلاقة الضريبية، كما لا یمكن أن یعزىقیام النزاع الضريبي للظروف السیاسیة أو السياساتالاقتصادیة فقط المنتهجة في دولة معینة. اذ إن النزاع الضريبي  هو في حقيقته نتاج تفاعل مجموعة من الأسباب  ، إلا أن الثابت الوحيد في خضم كل هذه المتغیرات المرتبطة بالنزاع هو تأثير هذا الأخیر على العلاقة بینالمكلفين و الإدارة الضریبیة و انعدام الثقة بینهما من جهة و على حصة الخزينة العامة للدولة من عائدات الضرائب من جهة أخرى.

ولا یقتصر أثر قیام النزاعات الضريبية على علاقة المكلفين بالإدارة الضریبیة أو على الخزينةالعامة، بل یتعداهللتأثیر بشكل خطر على مناخ المال و الأعمال السائد في الدولة ، والذي تجلى في عزوف المستثمرين على توظیف رؤوس أموالهم في هذه البيئة التي یمكن وصفها بالبيئة الطاردة لرؤوس الأموال عامة و الأجنبية خاصة .

 

المطلب الثاني/ التكييف القانوني للمنازعة الضريبية.

ان طبيعة المنازعات الضريبية، من حيث النظام القانوني الذي تنضوي تحته هذا النوع من المنازعات داخل الأنظمة المتنوعة والمتعددة. فإن مرجع هذا الإشكال يعود بحكم تعددها وتنوعها الذي يخضع للأنظمة قانونية وإجرائية تختلف وتتنوع حسب طبيعة المنازعة، وهكذا عرف الفقه عدد من التقسيمات والتصنيفات للمنازعة الضريبية. وفقا لأراء  الفقه الفرنسي : يكاد ينعقد إجماع الفقه في فرنسا على أن المنازعة الضريبية هي منازعة إدارية ، بيد أن هذا الإجماع جاء وليد تطور معين، فقد عنى الفقه التقليدي الفرنسي بتحديد الطبيعة القانونية للمنازعات الضريبية و اعتبرها من المنازعات الإدارية بطبيعتها par leur nature و ليست بنص أو بتحديد القانون ما دامت تنطوي على منازعة في أعمال السلطة العامة  actes de la puissance publique    لان تحديد دين الضريبة في ذمة كل ملزم لا يتأتى إلا بعد إتمام عدة عمليات إدارية تهدف إلى حصر الوعاء الضريبي وتقدير قيمته ثم يستخرج بعد ذلك السند الضريبي وهو قرار إداري قابل للتنفيذ . و يؤكد الفقه الفرنسي الحديث أن العملية الضريبية تعتبر من أعمال السلطة العامة تنطوي على استخدام وسائل القانون العام، و أن المنازعات المتعلقة بها تثير مسائل متعلقة بالقانون العام ، وبهذه المثابة ينعقد الاختصاص بالفصل فيها لمحاكم القضاء الإداري ويطبق هذا المبدأ على جميع الضرائب و الرسوم، ويقرر البعض أن الطابع الإداري للمنازعة الضريبية يرجع إلى أنها تتناول علاقة الملزم بالإدارة الضريبية حين تباشر سلطتها واختصاصاتها بهدف تحقيق الصالح العام وهي علاقة ينظمها القانون العام(عبد الرؤوف،2000/ص30-31). أما القضاء في فرنسا فقد استقر على أن المنازعة الضريبية تعتبر منازعة إدارية واتضح موقفه بصورة واضحة حين قضى مجلس الدولة في المبدأ الذي أقره في حكمه الصادر بتاريخ 29/06/1962 بأن المنازعة الضريبية تعتبر منازعة إدارية وقد صدر هذا الحكم بصدد تحديد ميعاد رفع الدعوى الضريبية أمام المحكمة الإدارية في حالة عدم صدور قرار صريح من المدير الإقليمي بالفصل في التظلم الضريبي خلال الميعاد الذي حدده القانون(ستة أشهر) إذا لم يتضمن القانون الضريبي تحديدا لميعاد رفع الدعوى في هذه الحالة، ولذلك اضطر المجلس إلى تطبيق القواعد العامة المتبعة أمام القضاء الإداري حيث أن تطبيق هذه القواعد يختلف تبعا لنوع الدعوى، ففي دعوى الإلغاء يعتبر فوات (أربعة)أشهر دون صدور قرار صريح بمثابة قرار ضمني بالرفض يتعين مخاصمته أمام القضاء في أجل شهرين، أما في دعاوى القضاء الكامل فتتم إقامة الدعوى أمام القضاء دون التقيد بميعاد ما دام لم يصدر من المدير الإقليمي قرار صريح بالفصل في التظلم.وقد تم تعديل القانون الضريبي في فرنسا بحيث أصبحت الدعوى الضريبية ترفع أمام المحكمةالإدارية المختصة خلال شهرين ابتداء من تاريخ استلام الاخطار بصدور قرار الفصل في التظلم الضريبي أومن تاريخ فوات الأجل المحدد للفصل في التظلم (ستة أشهر) دون صدور قرار فيه، ويقرر الفقه في فرنساتعليقا على هذا الحكم أن مجلس الدولة جراء غياب النصوص الخاصة في القانون الضريبي السائدآنذاك لم يتردد في تطبيق القواعد العامة المتبعة أمام القضاء الإداري بينما يقرر جانب كبير من الفقه في مصر أن المنازعة الضريبية تدور في أساسها حول قرارات إدارية، و تعتبر من قبيل المنازعات الإدارية بطبيعتها ما دامت تتضمن طعنا في قرارت إدارية نهائية. و على العكس يرى البعض أن المنازعة الضريبية لا تعتبر من الإدارية، لان الضرائب ليست سلطة إدارية، فهي لا تؤدي للجمهور خدمة عامة تعتبر بها مرفقا من المرافق، كما أن أساس فرضها من أعمال السيادة وتنفيذها يتعلق بالذمم الخاصة و الملكية، ولذلك فالصبغة الإدارية في عملها ليست خالصة، و يرى هذا الفقه الأخير أن للقضاء العادي الاختصاص بالنظر في المنازعات الضريبية.وهذا الأخير لا يلقى تأييدا من الفقه لان الرأي السائد يعتبر ربط وتحصيل الضرائب من العمليات الإدارية التي تهدف إلى التوصل إلى قرارات ربط وأوراد تحصيل تصدرها الإدارة الضريبية بوصفها إدارة عامة.(عبد الرؤوف ،2000، ص32) اما في العراق هناك اختلاف في الفقه القانوني, حول جدارة القضاء الإداري أو العادي في النظر والفصل في المنازعات الضريبية، إذ أن هناك من يرى أن القضاء العادي أجدر للقيام بهذه المهمة, بينما يذهب بعض آخر إلى أن القضاء الإداري هو الأجدر, وهي الجهة المختصة لهذه المهام, وقد رجحنا الرأي القائل بان القضاء الإداري هو الأجدر وذلك لان القرارات الصادرة من الدوائر الضريبية هي قرارات إدارية بالدرجة الأساس, وانه لا يمكن تطبيق نظرية الدعوى الموازية على المادة(7/خامًسا/ج) من قانون مجلس الدولة المرقم (15 )لسنة 1979دون ان يكون القضاء الإداري هوالفيصل، وذلك لعدم توافر طريق طعن قضائي لان قانون ضريبة الدخل العراقي قد تطرق لطرق طعن إدارية وليست قضائية فضلاً عن أن المشرعالضريبي العراقي قد أشار في قانون ضريبة الدخل إلى أن اختصاص اللجان الإدارية مقتصر على تقدير الدخل والضريبة ,ويظن أن كل مالا يخص تقدير الدخل والضريبة غير معين المرجعية للطعن، ومن ثم فإنه يخضع لولاية القضاء الإداري ، كما أن موقف القضاء العراقي في مسألة جدارة القضاء العادي أو الإداري في النظر والفصل في المنازعات الضريبية،موقف متذبذب وغير مستقروشابته تناقضات في بعض الأحيان، فقد ينظر القضاء العادي في الطعون الضريبية في قضية من القضايا في حين ينظر في قضية أخرى شبيهة لها من قبل القضاء الإداري علما بأن القانون رقم( 3 )لسنة 2015 ،سمح للقضاء النظر في الشؤون الضريبية لكن القضاء العراقي العادي يرفض النظر في القضايا هذه، بذريعة أنه خروج عن اختصاصهوباعتبارها أنها من اختصاص اللجان الاستئنافيةو أن هذا الموقف من القضاء العراقي فيه مخالفة صريحة للمادة (100 )من الدستور العراقي النافذ و كذلك لأحكام القانون رقم (3 )لسنة 2015.(مراد،2020، ص195)

من خلال ما تقدم يمكن تحديد التكييف القانوني للمنازعة الضريبية من خلال  العلاقة الضريبية بينالمكلف والإدارة الضريبية ، وكذا القانون المنظم لهذه العلاقة ، ومن ثم القضاء المختص بالنظر في النزاع الضريبي وطبيعته .فلم تعـد العـلاقة الضريـبية بين المـكلف والإدارة الضريبية مبنية على الفكرة التعاقدية التي تقوم على أن الالتزام بدفع الضرائب مرتبط بالحصول على خدمات ، وبالتالي فالعلاقة الضريبية يجب أن تبنى على معرفة كاملة بخصائص الضريبة والأهداف التي تسعى إلى تحقيقها ، ومن ثم وضع علاقة قانونية تخضع لكل المعايير والضوابط التي تكفل نجاحها .كما أن سلطة الإدارة الضريبية في تقدير الضرائب وتحصيلها مستمدة من طبيعة الضريبة التي لا تقوم على رابطة عقدية بين الإدارة والمكلف ، وإنما نصوص القوانين التي تفرضها ، وقد اتفقت غالبية التشريعات على ذلك ، ومن الخصائص الأساسية للأنظمة القانونية الضريبية أنها توفر للإدارة الضريبية معلومات مستمرة ، وجعلها تتمتع بصلاحيات واسعة ، وامتيازات كبيرة في مواجهة المكلف الذي يبقى الطرف الأضعف في العلاقة الضريبية .اضافة الى  القانون المنظم للعلاقة الضريبية بين المكلف والإدارة الضريبية فقد  حرص المشرع في نطاق القانون الضريبي على تحديد أسس الضريبة وسعرها ووعائها ، دون أن يترك ذلك للسلطة التنفيذية والمنوطة بتنفيــذ القانون ، لذلك فالقانون الضريبي هو القانـون المنظم للعلاقة الضريبية بين المكلف والإدارة الضريبيـة ، فهو القانون الذي منح المكلف مجموعة من الضمانات التي تكفل حقوقه ، وعلى رأسها حقه في التظلم والمراجعة ، كما فرض عليه التزاماتابتداء” من معرفة قيمة الضـريبة المستحـقة عليه ، ونهاية بدفعها ، وهو القانون الذي يحدد سلطات وحقوق الإدارة الضريبية من خلال سلطة الفحص والرقابة وسلطة ضمان التحصيل ، وفرض عليها التزامات ينبغي عليها مراعاتها حتى تؤدي واجبها في إطار من الدقة و العدالة ، فالعلاقة بين المكلف والإدارة الضريبية علاقة قانونية تنظيمية تستند إلى نصوص وأحكام القانون الضريبي ، وليست علاقة دائن ومدين كما هو الحال في الحقوق الشخصية ، الأمر الذي يستلزم تنظيم هذه العلاقة في إطار قانون الضرائب واستنادها إليه في كل ما ينجم عنها .(يحيى،2012،ص 21)اما بخصوص القضاء المختص بالنظر في المنازعات الضريبية وطبيعته فيشكل النظام الضريبي مجموعة من العناصر التي تعمل بشكل مترابط لتحقيق أهداف معينة حسب قواعد ومقومات وإجراءات محددة ، وتتكون مقوماته من الإدارة التشريعية التي تختص بإصدار القانون الضريبي ، والإدارة التنفيذية التي تتولى تنفيذه وإصدار التعليمات التنفيذية له ، كذلك السلطة القضائية التي تتولى الفصل في النزاعات الضريبية التي قد تنشا بين المكلفين والإدارة الضريبية .

وتثير النزاعات الضريبية نواحي قانونية متعددة أهمها ، قانون الإجراءات الواجب تطبيقه على المنازعة الضريبية ، حيث يرى البعض أن المنازعة الضريبية تتمتع بذاتية مستقلة ومن ثم لا يتعين الرجوع فيها إلى قانون الإجراءات المدنية ، بينما يرى البعض الآخر أن الأصل في الإجراءات أن يتبع في شأنها ما يقضي به هذا الأخير باعتباره القانون الإجرائي العام فيما لم يرد به نص خاص في قانون الضرائب ذاته وبدورها أعطت التشريعات للمنازعة الضريبية طبيعة قانونية مستقلة ، مستمدة من المبادئ التي يقوم عليها القانون الضريبي واستقلاليته عن القوانين الأخرى ، وعن تمتع هذا الأخير بذاتية كاملة علمية وتشريعية ، جعلت للمنازعة الضريبية طابع خاص يتوقف تحديدها على نتائج منها تحديد الجهة القضائية المختصة بنظر هذا النزاع ، وكذلك تحديد القانون الواجب التطبيق ، و مـدى قـوة الإقـرار أو التصريح الضريبي المقـدم من المكلف ، بالإضافة إلى أدلـة الإثبات في هـذا النـوع من النـزاع ، وطبيعة قرارات الإدارة الضريبية.(سعد،1998، ص134) وكما بينا سابقا”. كما يسهم نوع النزاع الضريبي في تحديد طبيعته القانونية. وللمنازعات الضريبية خصائص مهمة تمتاز بها عن بقية المنازعات وهي عدم تساوي المراكز القانونية للخصوم فيها إذ تملك الدولة كطرفا” فيها امتيازات وسلطات لايتمتع بها المكلفون كالحق في الاطلاع على كافة المستندات الخاصة بدافعي الضرائب والتأكد من سلامة اقراراتهم الضريبية.

المبحث الثاني/ اختصاص القضاء الاداري في تسوية المنازعات الضريبية

تتبنى معظم دول العالم نظامان قضائيان هماالقضاء الموحد والقضاء المزدوج والذي يتكون من جهتين قضائيتين هما القضاء العادي والقضاء الاداري والذي تناط به مهمة الفصل في المنازعات الادارية والتي تكون الدولة طرفا” فيها وكما بينا في المبحث الاول من تحديد طبيعة المنازعة الضريبية بانها من المنازعات التي تكون الدولة طرفا” فيها وتمارس بها امتيازات السلطة العامة لذا فهي منازعة ادارية الا ان تشريعات الدول اختلفت وتباينت في ذلك فأناط البعض منها اختصاص الفصل الى المحاكم الادارية كفرنسا واخرى الى القضاء العادي كما في مصر ولازال الامر محل خلاف في التشريع العراقي كما سنحاول ان نوضحه في المطلب الاول من هذا المبحث عند الكلام عن الاساس القانوني لاختصاص القضاء الاداري .

المطلب الاول/ الاساس القانوني لاختصاص القضاء الاداري

يبرز الاساس القانوني لاختصاص القضاء الاداري في نظر المنازعات الضريبية من خلال الاساس الدستوري والتشريعي، وبالرجوع الى التشريعات في الدول المقارنة نجد أنها موزعة بين القضائين العادي والإداري حسب نوع الضريبة المفروضة اذ يختص القضاء الاداري في فرنسا بنظر المنازعات الناشئة عن الضريبة المباشرة بينما يختص القضاء العادي بنظر منازعات الضرائب غير المباشرة .ويجد هذا الاساس من مبدأ الفصل بين السلطات القضائية والادارية اساسا” للفصل في المنازعة الضريبية والتي يشترط فيها ان تكون السلطة مستقلة تتميز بالنزاهة لحماية الحقوق والحريات.(وداعة،2016،ص266)إن الدول ذات نظام القضاء المزدوج تخصص جهة قضائية مستقلة ومحايدة لتسوية المنازعات الإدارية التي تنشأ بين الأفرادوالإدارة، عندما تتمتع الأخيرة بامتيازات السلطة العامة وتستخدم وسائل القانون العام وتطبق قواعد القانون العام بوصفها القاضي الطبيعي الذي يتمثل دوره في أن يطرح جانبا كل ما يتعارض مع مبدأ المشروعية أو يعد خروجا عليه. إن من أهم ما يميز هذا النظام هو مراعاته لمبدأ الفصل بين السلطات من الناحيتين العضوية والموضوعية، وأن رقابة القضاء الاداري في هذا النظام تكمن في مراقبته احترام مبدأ المشروعية وحماية حقوق الافرادوحرياتهم ضد تعسف الإدارة عند استعمال سلطتها .وكذلك يستند هذا النظام إلى مبدأ الفصل بين السلطات، ومنه يمتنع القضاء العادي عن نظر المنازعات الإدارية ومن ثم فان هذا  المبدأ وفر للقضاء الإداريالاستقلال والخصوصية بنظر المنازعات الإدارية الذيينسجم طبيعة اختصاصه مع طبيعة هذه المنازعات، وكذلك دوره في إنشاء قواعد القانون الإداري المتميزة عن قواعد القانون الخاص .إن استقلالية القضاء الإداري وخصوصيته تكون بمواجهة المحاكم القضائية من جهة والإدارة من جهة أُخرى، فمن ناحية المحاكم القضائية فإن هذا الاستقلال يتجلى صوره بكون القضاء الإداريهو الجهة المتخصصة بنظر المنازعات الإدارية التي تتميز عن المنازعات المدنية لكون الإدارة أحد أطرافها  ومن ثم من غير الممكن.معاملتها معاملة الأفرادالاعتياديين، ولا سيما أن الإدارةتستهدف المصلحة العامة.(علي،2010،ص136) يعد هذا المبدأ من المبادئ الديمقراطية كونه ضمانة لمبدأ المشروعية وصيانة الحريات وحمايتها الا ان موقف التشريعات متباين من هذا المبدأ فقد تبنت فرنسا ومصر تحديد اختصاص القضاء الاداري في نظر الطعون الضريبية بين المكلف والادارة بينما اسند المشرع العراقي هذا الامر الى لجان وهيئات مختصة مما يعد خرق واضح لمبدأ فصل السلطات وبالتالي خرق للدستور في حين انشأ المشرع الاردني محاكم قضائية مختصة للنظر في الطعون بقرارات الادارة الضريبية والتقاضي فيها على درجتين محكمة البداية والاستئناف والتمييز الضريبي مما يؤكد على مبدأ الفصل بين السلطات . واضافة الى مبدأ الفصل كفل الدستور ايضا”حق التقاضي لكل فرد وأي نص قانوني يحرم الأفراد من هذا الحق وهو ما يعد نصا” غير دستوري لتعارضه مع نصوص الدستور الأسمى منه في سلم التدرج القانوني. إن دساتير الدول كفلت حق الترافع أمام القضاء للأفرادجميعهم من دون استثناء، لعرض مظالمهم وحماية حقوقهم وحرياتهم وعدم الانتقاص منها طبقا للقانون  ومن ثم تكون سيادة القانون حقيقة هي أساس الحكم في الدولة القانونية، وأن اللجوء الى القضاء يضمن حق الافراد في العدالة وعلى الجميع احترام القرارات التي لها قوة القانون والحجية المطلقة على الجميع ومنهم الادارة الضريبية .( الحلو،2005،ص774) وقد نصت معظم التشريعات الضريبية على هذا الحق ففي فرنسا انيطت مهمة الفصل في المنازعات الضريبية المتعلقة بالضرائب المباشرة الى القضاء الاداري بينما غير المباشرة فالقضاء العادي هو المختص بتسويتها اما المشرع العراقي فقد خرق هذا المبدأ أيضا” بإناطة هذه المهمة للجان والهيئات الخاصة والتي سلب فيها سلطة القضاء الاداري (الهلالي،2012،ص 18) اما في التشريع الاردني فيمثل الطعن الإداري وسيلة قانونية منحها المشرع للمكلفين، للطلب من الإدارة الضريبية إعادة النظر بقرارات التقدير الضريبي اذا  ما شعر المكلفون أن في هذه القرارات إجحافاً وظلماً و يعتبر تظلماً وجوبياً لا بد من تقديمه قبل اللجوء إلى مرحلة الاستئناف؛ ذلك أن المشرع ألزم المكلف اللجوء إلى الطعن الإداري تحت طائلة رد استئنافه شكلا”. كما يشترط عدم تحصين أي قرار اداري من الطعن لان المشرع يحرص دائماً على فض المنازعات الضريبية التي تحدث بين المكلفين بدفع الضريبة والدائرة الضريبية بالأسلوب الإداري وذلك لإقامة جسور الثقة ما بين المكلفين والادارة الضريبية وان مرحلة الطعن الإداري في قرارات تقدير الضريبة لدى الإدارة الضريبية يجب أن تسبق عرضها على القضاء، حيث جعلت لها نظاماً وجوبياً لا يصح نظر المنازعة الضريبية قضائياً إلا بعد أن تفرغ الإدارة الضريبية من نظر هذا الطعن الإداري على قرار تقدير الضريبة.(العطية،2017، ص 234)  إن النص على تحصين القرارات الإدارية من الطعن، يتعارض مع المبادئ الدستورية التي يتأسس عليها القضاء بكفالة حق التقاضي للجميع والفصل بين السلطات التي تعد من مرتكزات كل نظام ديمقراطي يسعى إلى تفعيل دولة القانون وتحقيق العدالة. لذا فإن معظم الدساتير في الدول المختلفة تنص على حظر هذا التحصين من رقابة القضاء ومنها الدستور العراقي، الذي أسقط كل الاستثناءات على ولاية القضاء الإداري والعادي.(الزبيدي،2018، ص 383)

 

إن الطعن الذي يمنع حظره عن القرارات الإدارية، هو الطعن القضائي، الذي مفاده رقابة القضاء على أعمال الإدارة والذييجسد المعنى الحقيقي لحق التقاضي للفصل في المنازعات والحصول على الحماية القانونية لحقوق الأفراد وحرياتهم. إن حق التقاضي مكفول للجميع، ومن حق كل فرد ان يلجأ الى قاضيه طالبا” العدالة، وأما أن ينص في القوانين على طريق آخر يلجأ إليه الاقراد لحسم منازعاتهم بلجان أو هيئات إدارية ذات اختصاص قضائي بدلا من القضاء، فإن هذا الأمر يحصن القرارات الإدارية من الطعن على اعتبار أن ما تصدره هذه اللجان لا يعدو كونه قرارات إدارية تصدر بناء على تظلم أو التماسات بإعادة النظر. وكذلك الإجراءات التي تتبع أمامها لا تصل إلى مرحلة إجراءات التقاضي، لذا فإن هذه اللجان والهيئات لا مجال لها بسبب انعقاد ممارسة الاختصاص وان لفظ الطعن الذي يورد مرادفا لحظر التحصين هو لفظ قضائي ومن غير الممكن أن يفسر لفظا عاما غير متخصص بل لا بد أن تكون دلالة الاقتضاء حاضرة في تحديد معناها، وهي بهذا المعنى إن لفظ القضائي وصف مبين لمعنى الطعن. (الجميلي،2004، ص 28) ففي فرنسا وعلى الرغم من استثناء مجلس الدولة لطائفة من أعمال السلطة التنفيذية من الخضوع لرقابة القضاء والتي تتمثل بأعمال السيادة التي قد تضاءل تطبيقها  إلى حد بعيد لخطورتها الا  أن باقي القرارات الإدارية تكون محلا” للطعن أمام القضاء ومن ضمنها القرارات المتعلقة بالضرائب. أما في العراق فإن المشرع قد سلك طريقا اخر للتضييق من اختصاص القضاء الإداري بالنص على امتناعه عن نظر القرارات الإدارية التي عين له مرجعا” للطعن والتظلم امام لجان ادارية شبه قضائية تشكل من الوزير المختص. وكذلك ما اتجه إليه القضاء في العراق من تفسير عبارة مرجع للطعن تشمل اللجان والجهات الإدارية فضلا” عن الجهات القضائية التابعة للقضاء العادي. وذهب جانب من الفقه إلى انتقاد هذا التوجه الذي عد مرجع الطعن ليشمل الجهات الإدارية وهو اتجاه خاطئ على اعتبار إن هذه الجهات لاتصل لمرحلة ممارسة الاختصاص القضائي الا من الناحية العضوية بأعضائها المستقلين والمحايدين ولامن الناحية الموضوعية باعتبار قراراتها واجراءاتها من القرارات والاجراءات الصادرة من المحاكم.

اما بالنسبة للاختصاص التشريعي هوما يصدر عن سلطة التشريع من قواعد قانونية في نطاق وظيفتها التشريعية وفقً للدستوروالعبرة في تحديده بالجهة التي اصدرته فعقدت قوانين مجلس الدولة في الدول محل المقارنة، الاختصاص بتسوية المنازعات الضريبية للقضاء الإداري بوصفها منازعات إدارية، فتكمن في كافة النصوص القانونية المنظمة لعمل الإدارة الضريبية، أينما وردت في قوانين الدولة، سواء أكانت قوانين ضريبية أو غيرها، وفق المفهوم العام للقانون الضريبي وقد تواتر القضاء في مصر على تأكيد ذلك إذ تقرر أن “السلطة التشريعية هي التي تقبض بيدها على زمام الضريبة العامة، إذ تتولى بنفسها تنظيم أوضاعها بقانون يصدر عنها متضمنا تحديد وعائها وأسس تقديره، وبيان مبلغها، والملتزمين بأدائها، وقواعد ربطها وتحصيلها وتوريدها، وكيفية أدائها، وضوابط تقادمها، وما يجوز أن يعترضها من طعون، ونُظم خصم بعض المبالغ أو إضافتها لحسابها، وغير ذلك مما يتصل ببنيان هذه الضريبة عدا الإعفاء منها إذ يجوز أن يتقرر في الأحوال التي يبينها القانون. وإلى هذه العناصر جميعها يمتد النظام الضريبي في جمهورية مصر العربية، ليحيط بها في إطار من قواعد القانون العام. إن المنظومة التشريعية في العراق لا تخلو من النص على اختصاص القضاء الإداري في تسوية المنازعات واصبح مجلس الدولة يمارس مهمة القضاء الاداري ماعدا المنازعات المتعلقة بالضريبة وذلك لوجود مراجع خاصة حددتها القوانين الضريبية للنظر فيها واختلف الفقه في تحديد الطبيعة القانونية لهذه الهيئات فيذهب فريق من الفقهاء إلى القول إلى ان اللجان الضريبية التي تختص بالنظر في المنازعات الضريبية في العراق هي جهات قضائية وذلك على اعتبار ان ديوان ضريبة العقار هو هيئة من هيئات القضاء الإداري ويلجأ اليها كل من الإدارة الضريبية والمكلف إذا تبين لهما أن القانون الضريبي لم يطبق بالصورة السليمة مما الحق بهما أو بأحدهما ضررا في حين ذهب راي اخر الى قول مضاد وذلك على اساس ان هذه الجهات هي جهات ادارية بحتة على اعتبار ان معظم اعضائها من الموظفين الاداريين (امين،1997،ص202)بينما اشار راي ثالث الى ان هذه الجهات هي جهات ادارية ذات اختصاص قضائي كونهاتفصل في جميع القضايا الضريبية التي ترفع اليها من قبل المكلفين بشكل مستقل عن الادارة الضريبية الا ضمن النصوص القانونية .(عجينة،1965، ص547-548) انتقد بعض الفقهاء الاتجاه الذي يعد اللجان الضريبية ذات طبيعة قضائية، بل ذهبوا إلى ابعد من ذلك حيث اعتبروا اللجان الضريبية هيئات ادارية بحتة. وعد البعض الآخر لجان الاستئناف بانها ذات سلطة ادارية، وان كان يترأسها قضاة، فيبررون ذلك ان تعينهم في هذه اللجان هو بسبب خبراتهم القانونية، وكذلك الحال بالنسبة إلى الموظفين الماليين ينشأ بسبب خبرتهم في الآمور المالية، اما بالنسبة إلى ديوان ضريبة العقار فهي جهة ادارية تتمثل بهيئة من الموظفين عهد اليها المشرع مراقبة تطبيق القانون. وقد تباين موقف المشرع العراقي من هذا المنع الذي يجد اساسه في القوانين العادية اذ الغى القانون رقم 10 لسنة 2003 المنع الوارد في المادة 55 من قانون ضريبة الدخل رقم 113 لسنة 1983 الا ان هذا القانون تميز بنقص تشريعي كبير اذ لميلغ  اللجان الخاصة او يحدد جهات قضائية للفصل بالمنازعات الضريبية مما ادى الى توجيه الانتقادات له وصدر القانون رقم 17 لسنة 2005 والذي منع المحاكم من سماع الدعاوى الخاصة بالضرائب ثم صدر القانون رقم 3 لسنة 2015 والذي منح بموجبه الحق لأطراف المنازعة الضريبية باللجوء الى القضاء لما يثار من منازعات  في المستقبل ولايسري اثره على ماسبق صدوره الا ان المشرع لم يحدد في هذا القانون ايضا”الجهات التي يلجأ اليها اطراف النزاع ولم يشر الى مصير الهيئات الاستئنافية والتمييزية هل تحل ام تمارس دورها بنظر الطعون . وبعد هذه التعديلات في القوانين لم تحسم مسألة الاختصاص القضائي في نظر الدعاوى الضريبية هل هو القضاء العادي ام الاداري والذي يتسم بطبيعة خاصة تختلف عن طبيعة القضاء العادي الذي يعتمد في النواحي الموضوعية وكأساس على القانون المدني وتفرعاته، في حين أن القضاء الإداري ولعدم وجود قانون إداري مقنن في الكثير من الحالات التي تعرض عليه فإنه يعتمد على الاجتهاد في كثير من الأحيان وفي السوابق القضائية في الحالات المماثلة.فضلا” عن أن المنازعات الإدارية تتميز عن المنازعات المدنية لان الإدارة طرف فيها ومن غير الممكن أن تعامل معاملة الأفراد الاعتياديين وهي تستهدف من نشاطها المصلحة العامة، لذا يتعين إيجاد جهة قضائية متخصصة ومستقلة ومحايدة تفهم طبيعة هذا النشاط وتحمي حقوق الافراد وحرياتهم من تعسف الإدارة وبدون أدنى شك لا توجد جهة أفضل من القضاء الإداري للقيام بهذه المهام .(علي،2010، ص136)

المطلب الثاني/ القرارات الضريبية القابلة للطعن في القضاء الاداري

 

إن طبيعة النزاع الضريبي مستمدة من طبيعة القانون الضريبي وما تحمله نصوصه من ذاتية خاصة ينفرد بها عن القوانين الأخرى ، فالكل يأخذ ويستمد صلاحياته وسلطاته من القانون الضريبي وليس من القانون العام على غرار المنازعات الأخرى ، فنجد الإدارة عند فرضها للضرائب وجبايتها وحتى حين نظرها في شكاوى المكلفين بالضريبة قوية ومقيدة في الوقت نفسه بموجب النصوص الموضوعية والإجرائية المنصوص عليها في القانون الجبائي ، وكذلك بالنسبة للقاضي عند نظره في الدعوى الضريبية ، فمصدر سلطاته القانون الضريبي ، ونفس الشيء أيضا حتى بالنسبة للمكلف بالضريبة فأساس معرفته لحقوقه في هذا المجال مبعثه قانون الضرائب ، وهذا الأخير هو الذي يرشده وينظم تظلمه أمام الإدارة، أو أثناء رفع دعواه أمام القضاءلقد تضاربت الآراء حول الطبيعة القانونية للقرارات الصادرة عن جهات الطعن الضريبي فيما اذا كانت قرارات ادارية ام قضائية ، اتجه بعض الكتاب والباحثين الى المعايير ذات الصبغة الشكلية ، بينما اتجه اخرين الى المعاييرالمادية لحل مشكلة التمييزبين القرارات التي تصدر عن جهات الطعن وتعتبر قرارات ادارية وفقا للاتي : -1 المعيار الشكلي يستند هذا المعيار الى مبدا الفصل بين السلطات ، ويرجع في تحديد العمل الى مركز القائم به والسلطة التي اصدرته والشكل والاجراءات المتبعة في اصداره ، فمن خلال معرفة الجهة مصدره العمل القانوني نصل الى معرفة التكييف القانوني للعمل . فقد ذهب بعض الكتاب والباحثين الى اعتبارقرارات جهات الطعن الضريبي هي قرارات ادارية ، ومنهم  د. مدحت عباس امين  على اعتبار لجان الطعن لجان ادارية ذلك ان رئيسها لايمكن اعتباره محايدا ، وان اللجنةغير مقيده بالقواعد الشكلية الواردة في القانون المرافعات ، لذا ينطبق هذا الوصف الاداري على القرارالصادرعنها اذا كان رئيس اللجنة موظفا حكوميا محسوبا على جهة التنفيذ لا القضاء . اضافة الى ان اعضاء السلطة المالية هم موظفين عموميين في دائرة ضريبة الدخل مخولين بإصدارقرارات ادارية ، وما يدره من اعمال تؤثرعلى المراكز القانونية للمكلفين وان جميع من خلعوا الطبيعة الادارية البحتة عن جهات الطعن الضريبي هم من المؤيدينلاعتبار القرارات الصادرة  عن جهات الطعن الضريبي قرارات ادارية . -2المعيارالموضوعي ان من الكتاب والباحثين من ذهب الى الاخذ بمعيار مادي عندما نظر الى قرارالسلطة الادارية الذي يحمل  اساسا قاعدة قانونية خصومة اومنازعه حول مركز قانوني المقصود منه احداثاثر في المراكز القانونية انشاء او تعديل او الغاء وبالتالي فهو ليس قرارا قضائيا وينقل المكلف الى حالة المديونية ويرتب التزامات واعباء مالية يجبر المكلف بتحملها . فاذا كانت عضوية احد القضاة او رئاسة لهذا اللجان الإدارية امرا نظريا ، وواقعيا في الوقت ذاته ، فان اعضاؤها الاخرين هم الا داريين ، وان قرارات جهات الطعن الضريبي ذات طبيعة ادارية المحدد لدين الضريبة موضوع الطعنذهب جانب من الكتاب والباحثين بصدد القرارات الصادرة من جهات الطعن الضريبي على انها قرارات قضائية متكئين على بعض عناصر المعيارالموضوعيوالمعيارالمختلط وهي كالاتي : -1 المعيارالموضوعي يقوم على اساس جوهر العمل القضائي بان يتمتع ذلك العمل بحجية الشيء المقضي به ، فالمشرع هو الذي يمنح العمل القوة القانونية ويمنعها من عمل اخر بغض النظر عن الجهة التي اصدرته . ان القرارات الصادرة عن لجان الطعن بمثابة احكام قضائية صادرة عن محكمة ادارية ووفقا لهذا الراي فان لجان الطعن تعتبر محاكم ادارية ويعتبر كل من المكلف والسلطة المالية خصمين امام هذه اللجان حيث ان قراراتها تعتبر نافذة دون الحاجة الى تصديقها من قبل دائرة الضريبة ووزارة المالية . وان هذا الاتجاه يركز على المعيار المادي المرتبط بطبيعة عمل هذه الجهات حيث ينظر الى محتوى العمل ومضمونه ومتجاهل المعيار الشكلي الذي يعول على الجهة التي اصدرت القرار وان القرارات التي تصدرعن جهات الطعن هي قرارات قضائية. فيما يذهب اتجاه ثالث الى اعتبار هذه القرارات ذات طبيعة مختلطة بالاعتماد على معيار خاص يجمع بين المعيارين، فمن حيث المعيار الموضوعي الجهة المختصة بنظر المنازعات جهة ذات اختصاص قضائي محدد بموجب القانون ومنع المشرعالمحاكم من النظر فيها صراحة وان يكون العمل القضائي مستقل وغير خاضع لما يخضع له رجل الادارة من اشراف رئاسي هذا من حيث المعيار الشكلي، وتتمتع قراراتها بحجية الشيء المقضي به . قد تتجه إرادة المشرع صوب تحديد جهة قضائية محددة بنظر جانب من المنازعات الضريبية قد تكون لأسباب سياسية أو اجتماعية أو اقتصادية، لاسيما إذا تعمقت الأمور بمالية الدولة كما فعل المشرع الفرنسي الذي أخرج المنازعات المتعمقة بالضرائب غير المباشرة من ولاية القضاء الإداري وعهد بها للقضاء العادي، وبعض الفقهاء قد برروا إخراج هذا النوع من المنازعات التي تتعمق بالضرائب غير المباشرة عن ولاية القضاء الإداري إلى ظروف تاريخية معينة، بينما يرى أخرونان اختصاص المحاكم العادية بنظر المنازعات الخاصة بالضرائب غير المباشرة يبرره اعتباران عمليان، الأول يتمثل بالرغبة في تخفيف العبء عن المحاكم الإدارية لكونها منازعات ضئيلة القيمة في أغلب الأحيان مقارنة بمنازعات الضرائب المباشرة، في حين يقع النوع الثاني من الضرائب بسبب مخالفات كثيرة من قبل الأفراد ومن ثم يتطلب توقيع عقوبات عليهم، ّهذه المحاكم مختصة بالنظر بهذه المخالفات فمن المنطقي أن يوسع من اختصاصها في شأن هذا النوع من الضرائب حتى يستطيع القضاء النظر بهذه المخالفات بالسرعة الممكنة، وبذلك امتد اختصاصها إلى جميع المسائل التي تنشأ بسبب تطبيق قوانين الضرائب غير المباشرة .بينما نجد المشرع الأردني اعتبر الطعن الاداري وسيلة قانونية للمكلفين للطلب من الإدارة الضريبية إعادة ما شعر المكلفون أن في هذه القرارات إجحافاً وظلماً النظر بقرارات التقدير الضريبي، إذا لهم يعتبر تظلماً وجوبياً إضافة إلى أن هذا الطعن في التشريع الضريبي الأردني ، لا بد من تقديمه قبل اللجوء إلى مرحلة الاستئناف؛ ذلك أن المشرع ألزم المكلف اللجوء إلى الطعن الإداري تحت طائلة رد استئنافه شكلا” وأشارت محكمة التمييز إلى ذلك في عدد من أحكامها، وقد حرص المشرعالأردني على بيان القرارات التي تقبل الطعن بالطريق الإداري، ونظم إجراءات الطعن بها بالشكل الذي يضمن عدم التعسف الإدارة الضريبية حين تقوم بإصدار قراراتها بتقدير وتدقيق ضريبة الدخل،(حسين،2021،ص47) وقد الزم المشرع الضريبي المكلف باللجوء إلى الطعن الإداري من خلال قيام المكلف بالاعتراض على قرارات ضريبة الدخل تحت طائلة رد الاعتراضشكلا إنما هو توفير للوقت والجهد والنفقات سواء بالنسبة للمكلف أو اتاحة الفرصة لمصدرالقرار لإعادة النظر في قراره في ضوء الوقائع والبينات المستجدة، حيث يكون مصدر القرار –  لممارسته العملية في هذا المجال – أقدر على فهم القانون وتطبيقه ومن ثم إصدار القرار .

المبحث الثالث/ اجراءات التقاضي في المنازعات الضريبية

ان وجود قضاء متخصص يعطي المكلفين ضمانا فاعلا” في المنازعات الضريبية اذ تثور الكثير من المنازعات بين المكلفين والادارة الضريبية الا ان القانون الضريبي العراقي  لا يتفق مع كثير من التشريعات الضريبة المقارنة بخصوص دور المحاكم العراقية في نظر المنازعات  والاعتراضات الضريبية على اعمال مسؤولي هيئات الضرائب على الدخل، حيث ان دور القضاء العراقي غير موجود بالأصل، فقد منع القانون الضريبي العراقي تدخل المحاكم في مجال متابعة وحسم موضوع الاعتراضات ونزاعات الضرائب وكل ما يتعلق  بالمشاكل التي تنشأ عن تقدير الدخل والضريبة، سواء كانت محاكم ادارية او مدنية مع عدم وجود محاكم مستقلة و متخصصة

في نظر النزاعات الضريبة، وهذا الوضع كان قبل تعديل القانون الضريبي النافذ حاليا، وحتى بعد التعديلات لم يتغير الوضع القانوني السابق، حيث ان المنع ما يزال ضمنيا مستمر وقيد التطبيق. وان النزاعات التي تنشأ بين هيئات الإدارة العامة و المحلية وبين الشخص الطبيعي و المعنوي في مجال الضريبة على الدخل ونخص منها النزاعات القضائية الناتجة عن نزاع اداري ضريبي بالأصل يختص بنظرها هيئات شبه قضائية كما بينا في المبحث السابق لها صلاحيات وسلطات القضاء ولكنها لا تعتبر محاكم مستقلة كما يشير الى ذلك اغلب المختصين والباحثين في مجال الضريبة على وجه الخصوص والقانون بشكل عام، ولا تعتير محاكم مستقلة كونها  تتشكل بموجب صلاحيات او قرار من وزير العدل فقط كما هو الحال بالنسبة لبقية المحاكم الأخرى

وان العضوية فيها لا تتضمن قضاة مستقلين فقط غير مصنفة ضمن النظام القضائي العراقي، وسنحاول في هذا المبحث بيان شروط اقامة الطعن او الدعوى الضريبية واثباتها واجراءات الطعن في الحكم الصادر بالدعوى الضريبية واثاره.

المطلب الاول/ شروط اقامة الدعوى الضريبية والطعن الضريبي

تتمحور الرقابة القضائية في القانون المصري على كافة أعمال الإدارة الضريبية من أهم الضمانات للممولين، والحقيقة أن السلطات الممنوحة للقاضي الضريبي تتساوى مع الإدارة الضريبية سواء في إلغاء أو تخفيض ربط الضريبة وليس هذا فحسب، بل واتخاذ ما يلزم من أجل استقرار المركز المالي للممول وتحقيق مصلحة الخزانة العامة. والأصل أن الاختصاص بنظر الدعوى الضريبية في السابق كان ينعقد للقضاء العادي أو للقضاء الإداري بحسب الأحوال، وتختلف الدعوى الضريبية عن التظلم الولائي أو الرئاسي كونها تتم بناءعلى دعوى أو طلب قضائي وليس تظلم، كما أنها رقابة لاحقة ومحورها الرئيسي أنها رقابة مشروعية تنصرف إلى مشروعية الربط والتحصيل للضريبة من حيث أساس الاستحقاق أو مقداره أو الإجراءات التي اتبعت في الربط أو التحصيل. وبإجراء مقارنة بين قرار لجنة الطعن كلجنة إدارية وحكم المحكمة كجهة قضائية، فالحكم القضائي يحقق رقابة قطعية ونهائية على أعمال الإدارة الضريبية، فلا يجوز للجنة إعادة النظر في الربط النهائي تصحيح الربط المستند إلى حكم قضائي حتى ولو توافرت أي من الحالات التي حددها القانون على سبيل الحصر لتصحيح هذا الربط، ويكون السبيل لتصحيح الربط هو الطعن عليها، وتحوز قرارات لجنة الطعن قوة الأمر المقضي فيما فصلت فيه وفي حدود الولاية الممنوحة لها.(كيلاني،2019،ص472) وتقتصر ولاية المحكمة في نظر الطعن أمامها في حدود قرار لجنة الطعن

وتمر المنازعة الضريبية بمراحل وإجراءات عديدة، وتختلف بحسب القائم بها سواء الممول أو الإدارة الضريبية، في حالة عدم ارتضاء الممول والإدارة الضريبية لقرار لجنة الطعن، فإنه يحق لكلا  الطرفين أن يطعنا فيه أمام القضاء ء استنادا” لنص المادة 123 من القانون رقم 91 لسنة ٢٠٠٥ وتأخذ الإدارة الضريبية إجراءاتها في الطعن بموجب إعداد مذكرة توضح فيه أسباب الطعن، وموقع عليها من المأمور المختص والمراجع، وتعتمد من رئيس المأمورية، وتسلم لشعبة القضايا للسير في إجراءات الطعن أمام المحكمة الابتدائية المختصة، والمنعقدة بهيئة تجارية خلال (٣٠) يوما من تاريخ الإعلان بالقرار، ولا يمنع الطعن في قرار اللجنة أمام المحكمة الابتدائية من تحصيل الضريبة (م ١٢٣). يتبع الممول في الطعن القضائي لرئيسي للممول أو محل إقامته المعتاد أو مقر المنشأة طبقا لأحكام قانون المرافعات المدنية والتجارية.

لابد من توافر مجموعة من الشروط لقبول الدعوى الضريبية: اهمها ضرورة توافر الصفة في الطاعن:

– الصفة بالنسبة لمصلحة الضرائب:

باستقراء نص المادة رقم (٣ من القانون ١٣ لسنة ١٩٦٨ والمعدلة بالقانون رقم ٨١لسنة ١٩٩٦) يتبين أنه لا يقبل أي دعوى أو طلب أو دفع دون أن يكون لصاحبه مصلحة شخصية ومباشرة.لذا فإنه لا يحق لرئيس المأمورية أو رئيس المصلحة تمثيل مصلحة الضرائب امام القضاء والتبرير لذلك يعود الي عدم منح الشخصية الاعتبارية لمصلحة الضرائب حيث أنه من المقرر أن الممثل القانوني للمصلحة هو الوزير الذي يمثل وزارته ولا يجوز لرئيس المصلحة التمثيل الا بموجب تفويض من الوزير وعلي ذلك إذا رفعت الدعوي علي رئيس مصلحة الضرائب أو رفعت منة كمدعي فأنه يترتب علية انعدام الصفة الاجرائية ، وهو دفع من النظام العام مما يجوز الدفع به لأول مرة ولو أمام محكمة النقض ولو لم يسبق أثارته أمام محكمة الموضوعوالعبرة في تحديد الصفة بتقدير قاضي الموضوع.

– الصفة بالنسبة للممول:

لا يقبل الطعن قضائيا إلا من ممول ربطت عليه الضريبة أو بمعني أدق ممن كان طرفا في الخصومة التي صدر فيها قرار لجنة الطعن بحيث لا يجوز ممن ليس طرفا فيها الطعن علية وبالبناء على ما سبق فيثبت الطعن للشخص الطبيعي صاحب المنشأة الفرديةوكذلك المدير المسئول في شركات الاشخاص وبالنسبة للأشخاص الاعتبارية كشركات الاموال والجمعيات التعاونية فيمثلها رئيس مجلس أدارتها. وجدير بالذكر أن الصفة في الطعن قضائيا تمتد إلي أحد الورثة أو بعضهم، فنجد أن الوارث الذي لم يطعن علي الربط المعلن الية يستفيد من طعن أحد الورثة الاخرين، والحكمة من ذلك أن طعن أحد الورثة في الضريبة المستحقة علي التركة ليس مبناة مصلحة شخصية، بل بصفته نائبا عن الورثة.

ويترتب على رفع الدعوى من غير ذي صفة قيامالقضاء بعدم قبولها، ويمكن تصحيح الصفة أثناء الطعن شريطة أن يتم ذلك خلال الميعاد القانوني لرفع الدعاوى والقضاء أيد ذلك، حيث إن ً تصحيح الصفة في الطعن يجب أن يتم في الميعاد المقرر قانونا ولا يخل بالمواعيد المحددة لرفع الدعاوى والطعون، ومدد التقادم إذ لا يحدث التصحيح أثره إلا إذا تم خلال الميعاد القانوني لرفع الدعاوى أو الطعن.

ومن الشروط ايضا”  أن يرفع الطعن من ذي مصلحة اذ تعد المصلحة صفة جوهرية في الطعن القضائي مؤداها تحقق فائدة عملية من الطعن ،وأوضحت محكمة النقض المقصود بالمصلحة فقضت بأنه “من المقرر أن مناط المصلحة في الطعن وفقا للقواعد العامة الواردة في المادة الثالثة من قانون المرافعات أن يكون الطاعن ًطرفا في الخصومة التي صدر فيها الحكم المراد الطعن فيه، وأن يكون محكوما به عليه؛ بمعنى أن يكون الحكم متضمنًا ضرر بحيث يكون من شأنه إنشاء التزامات جديدة في جانبه أو الإبقاء على التزامات يريد التحلل منها.كما يجب  أن يرفع الطعن خلال المواعيد المقررة:لاشك أن الميعاد المحدد هو الفترة الزمنية بين لحظة يحددها القانون ويقيد بها الإجراء القضائي، أو الأجل الذي يحدده القانون لمباشرة الإجراءات، والمدة المقررة لرفع الطعن هي ثلاثون يوم من تاريخ الإعلان بالقرار، والإعلان هنا المقصود منه تمام الإعلان ، من خلال علم الوصول الذي يعد دليل إثبات عند إنكار عدم حصول الاعلانوتأخذ حكم تمام الاعلان قيام أحد موظفي الضرائب ممن لهم صفة الضبطية القضائية بتسليم الممول الإعلان إلا أنه رفض ففي هذه الحالة يقوم بإثبات ذلك في محضر يتم نشره في لوحة المأمورية أو لجنة الطعن مع لصق صورة منه على مقر منشأة الممول لترتيب الأثر. ويقتصر الطعن علي مدة محددة فالطعن في الربط في سنة معينة يقتصر على هذه السنة دون غيرها من السنوات المقدمة عليها أو التالية لها، كما أن ميعاد الطعن يسري على كافة ما تجريه اللجنة من تعديلات سواء أنصب على خلاف في التقدير أو الأساس الذي تربط عليه الضريبة.ورغم خلو قانون الضرائب على الدخل من بيان جزاء على مخالفة ميعاد الطعن إلا أنه يعمل في ذلك بالقواعد العامة في قانون المرافعات المدنية والتجارية، أما فيما يتعلق

بموقف القضاء ففي أحد أحكامها ذهبت إلى أن جزاء مخالفة الميعاد هو بطلان الإجراء المتخذ. اما بالنسبة لمحل الطعن: ً

محل الطعن القضائي قرار لجنة الطعن، أي أنه لا يجوز للممول أن يطعن قضائيا على قرار اللجنة الداخلية والمحكمة الابتدائية لا تملك تقدير أرباح الممول ابتداءوإنما تقتصر ولايتها على النظر فيما يقدم اليها من طعون في قرارات لجنة الطعن؛ لأنها ليست هيئة مختصة وإنما تنظر في الطعن في قرار أصدرته اللجنة، وأن النظر فيه يقتصر فيما إذا كان صدر موافقا لأحكام القانون أو بالمخالفة له، مما يقتضي أن لم يكن قد سبق عرضه على اللجنة أو بحثه لا يجز طرحة امام القضاء ابتداء.وبصدور حكم المحكمة الدستورية العليا استقر الاختصاص بنظر المنازعة الضريبية بعدم دستورية المادة رقم ١٢٣ المشار اليها، وسقوط عبارة “أمام المحكمة الابتدائية وبذلك فقد تأكدت الطبيعة الادارية للقرارات النهائية الصادرة من الجهات الادارية في منازعات الضرائب والرسوم وينعقد الاختصاص لمجلس الدولة بمحكمتيه (محكمة القضاء الاداري والادارية العليا). فلم يعد للقضاء العادي من اختصاص سوي بنظر منازعات الضرائب المتعلقة بجرائم التهرب علاوة على الدعاوي المدنية التي تخرج عن نطاق القضاء الاداري كدعوي الاسترداد أو عدم الاعتداد بالحجز ولو كانت عن ديون ضريبية. (كيلاني،2019،477)

اما في العراق فقد حددت القوانين الضريبية شروط الطعن امام اللجان المختصة والمشرع لم يقف على مصطلح معين للتعبير عن هذا التحديد،بل سلك مسلك مغاير فمرة يستخدم مصطلح فرض الضريبة وأُخرى يستعملمصطلح تقدير الضريبةوقد انتقد بهذا المسلك المخالف عند تفسير النصوص القانونية، فضلا” عن أن بعض هذه المصطلحاتلا

تعبر عن حقيقة الربط أو الخضوع للضريبة كما في المصطلحينالأخيرين، ورأىبعضهم أن مصطلح(فرض الضريبة* هو الاقرب لهذه الدلالة  ويما ينسجم مع صياغة المشرع الدستوري. إن هذه المنازعات تدور في أساسها على نوعين، الأول يتعلق بإلغاء الربط أو  تخفيضه أو باسترداد الضريبة، أي تدور حول قرار الربط فيما يتضمنه من عناصر لاتتفق وأحكام القانون على حد سواء تعلقت بالخضوع للضريبة أو من حيث مقدار الدين أو إجراءات الربط، وفي هذه المرحلة تكون للقاضي الضريبي سلطة تعديل الربط بما  يتفق والعناصر المختلفة التي يتكون منها المركز القانوني للمكلف، أما الثاني فيتعلق بطلبات تطبيق الحقوق والإعفاءات، والربط بما تم إجراءه على وفق أحكام القانون، بالرغم من اتجاه المشرع العراقي الى منع المحاكم من نظر المخالفات المتعلقة بالشؤون الضريبية وذلك حسب ما جاءت به المادة (55) من قانون ضريبة الدخل رقم (113) لسنة 1982 والتي تقضي (لا تسمع المحاكم أٌية دعوى تتعلق بتقدٌير الضريبة او فرضها او جبايتها او أي معاملة أجريت وفق احكام هذا القانون)، الا  ان ذلكلا يعني المنع الكامل فقد رسم المشرع طرق الطعن بقرار الإدارة المالية من خلال ثلاث مراحل هي الاعتراض كمرحلة أولى امام السلطة المالية التي أصدرت القرار محل الخلاف وبعدها أجاز له الطعن امام لجان استئنافية، ومن ثم امام هيئة التميز على قرار هذه اللجنة .

من مقتضيات العدالة التيتتطلبها الرقابة الإداريةقيام الجهات الإدارية بمراجعة وفحص اعمالها وما يرتبه ذلك من سحب او الغاء او تعديل لهذه الأعمال فيما إذا كانت مخالفة للقانون، بغية المحافظة على حقوق الأفراد وزرع الثقة لديهم بالسلطة الممنوحة  للإدارة. وقد تتولى الإدارة هذه الرقابة من تلقاء نفسها او من خلال تظلم او اعتراضيقدم اليها ووفق ما حدده القانون. ومن الملاحظ ان للرقابة الضريبية ثلاث صور: تتمثل بالرقابة الولائية او الرقابة الرئاسية او الرقابة عن طريق لجنة إدارية. فالاعتراض(هو عرض الفرد حاله على الإدارة طالبا منها دفع ما ٌتضرر منه والتصرف طبقا للقانون) فهو اول الطرق التي اوجب القانون على المكلف اتباعه عند  الاعتراض على القرار الصادر بحقه من السلطة المالية، ويجب ان يرد على قرارات السلطة المالية المبلغة الى المكلف والتي تتسم بإمكانية سحبها او تعديلها وبذلك لا يصح التظلم من القرارات الغير قابلة للسحب والتعديلويشترط بالاعتراض توافر الشكلية التي  ٌتطلبها القانون فيالاعتراض من خلال تقديمه بشكل تحريري، متضمنا الأسباب التً دعت المكلف للقيام به، كان يكون هناك خطأ في تقدير الدخل اوعدم  تناسب الضريبة المفروضة مع دخله الحقيقي الخ.. مع ذكره التعديل الذي يروم اليه معززا ذلك بالدفاتر وجميع السجلات والمعلومات اللازمة و للمكلف ان ٌيقدم الاعتراضخلال31يوما” من تاريخ تبلٌغه بقرار السلطة المالية وذلك لرغبة المشرع بالمحافظة على استمرار الأوضاعالقانونيةوالمعاملات، ويترتب على سقوط حقه فيالاعتراض عند عدم تقدٌيمه خلالها الا ان المشرع، رفقا بظروف المكلف الشخصية، اعطى للسلطة المالية الحق فًي تمديد هذه المدة وفًي حالات حددها حصرا تتمثل في حالة غياب المكلفالمعترض خارج العراق خلال  المدة القانونية لتقديم الاعتراض على ان لا يشمل ذلك حالة وجود وكلاء او ممثلون قانونين للمكلف داخل العراق لاستطاعة هؤلاء القيام بذلك بالإنابةعنه. او حالة مرض المكلف خلال مدة الاعتراض. اوحدوث قوة قاهرة تمنعه من تقديم اعتراضه. على المكلف ان يدفع للسلطة المالية الضريبة المقدرة عليه خلال مدة الاعتراضوللسلطة في  ذلكالامتناع عن نظر الاعتراض لحين دفع الضريبة، ولها في ذلك رد اعتراض المكلف. كما يمكن تقسيط مبلغ الضريبة في حالة ما إذا قدمالمكلف طلبا تحريريا بذلك على ان لا يقل مبلغ التقسيٌط عن %15 ولا يزيد  عن %55 من مبلغ الضريبة .(الفحل،2016،ص220)

وان الحكمة من تسديد المكلف مقدار الضريبة حتى في اثناء الاعتراض هو للمحافظة على حقوق الخزينة العامة ومنع الأضرار بموازنة الدولة وكذلك لكون ان قرار التقدير يعد من القرارات الادارية والتي يقتضي تنفيذها حتى في حالة الطعن بها. ويترتب على الاعتراض اثار مهمة تتمثل برد الاعتراض لعدم قناعة السلطة المالية بما قدمه المكلف من حجج.

ويجوز للمكلف اللجوء الى اللجان الاستئنافية للطعن به. الا إذا قام المكلف بتقديم الاعتراض من دون تسبيب اعتراضه او بعد فوات المدة المحددة لذلك، او في حالة عدم دفعه الضريبة اثناء مدة الاعتراض، فان قرار الإدارة المالية برد الاعتراض يصبح مما لا يجوز الطعن به امام لجان الاستئناف.

اما في حالة توفر الشروط الشكلية فًي تقديم الاعتراض واقتناعالإدارة بمقترح التعديلات التيقدمها المكلف فلها في ذلكالاتفاق معه على تعديل قرارها بتقدير وفرض الضريبة على ان ٌيقوم المكلف بالتوقيع على الاتفاق وذلكلإثباته من الناحية الرسمية ولسد الطريق  امامه في الطعن امام اللجان الاستئنافية و وضع المشرع للمكلف في حالة تقديمه الاعتراض ضمن المدة المحددة وإصرار الإدارة المالية بعدم تعديل قرارها مع عدم اقتناعه بوجهة نظرها، طريقا ثانيا للاستئناف امام هيئات استئنافية وهو ما يطلق عليها بلجان التدقيق تعتبر هذه اللجان الاستئنافية لجان إدارية ذات اختصاص قضائي اعدت للفصل في  المنازعات التًي تقوم بين الإدارة المالية والمكلف  وٌعد اختصاصها استثناء عن الأصل الوارد في صلب الدستور القاضي بتحققالولاية القضائية  للمحاكم دون غيرها والذي لا يجوز التوسع فيه.

علما ان لا يجوز طلب الاستئناف متى ما كان قرار الإدارة المالية برد الاعتراض قطعيا” ، كما يعتبر قرار الادارة  الماليةقطعيا” ايضا”  مما لا يجوزالاستئناف عليه فًي حالة رد  الاعتراض من قبلها لعدم تسبيبه او تقديمه بعد المدة المحددة له او في حالة عدم دفع الضريبة او الأقساط المستحقة كذلك حالة الاتفاق بين الإدارة والمكلف.(الفحل،2016،ص227)

وبين المشرع الشروط الواجب توافرها لتقديم طلب الاستئناف وهو ما جرى العمل به في القواعد العامة من تحرير الطلب والمدة اللازمة لتقديمه ً  وللجنة صلاحية الغاء التقدير واصدار تقدير جديد او تأجيل النظر في حالة غياب الطرفين او احدهما دون ابداء معذرة مشروعة وقرارها ليس قطعيا” اذ يمكن الطعن به امام لجنة التمييز وهي مرحلة الطعن الاخيرة ولم يحدد المشرع اجراءاتها وانما يرجع الى قواعد قانون المرافعات المدنية ويشترط ان يقدم الطلب تحريريا وان يزيد مبلغ الضريبة عن 10 الاف دينار وان يتم الطعن خلال 15 يوما من تاريخ التبلغ بقرار لجنة الاستئناف ولها في سبيل ذلك الغاء قرار اللجنة الاستئنافية كونه قد بني على مخالفة قانونية او خطأ في التطبيق او مخالفته لقاعدة من قواعد الاجراءات ، كما لها ان ترد الطعن وتايد قرار اللجنة الاستئنافية او تعدل القرار الصادر منها عند صحة اسباب الطعن التي تقدم بها المكلف او الادارة الضريبية بالزيادة او التخفيض ولأيمكن الطعن بالقرارات الصادرة منها امام اي جهة قضائية كونها قطعية غير قابلة للطعن .ومن المفترض ان يكون الاعتراض على القرارات التي تصدرها الادارة امام الجهة نفسها مصدرة القرار كمرحلة ابتدائية لما تفتضيه قواعد العدالة الضريبية وان ينظر بالاعتراض الصادر من جهة من قبل جهات اخرى لو تسهم في القرار الاول او يكون لها رأي فيه .(الصالحي،2011،ص153)

 

 المطلب الثاني/ وسائل اثبات المنازعة الضريبية وحجية الحكمالمقضي به

يمكن تقسيم طرق الإثبات إلى طرق ملزمة للقاضي وهي التي حدد القانون حجيتها ولم يتركهـالتقدير القاضي وهي الكتابة إذا كان معترفاً بها من الخصوم والإقرار واليمين. وطرق غير ملزمةللقاضي فهي البينة والقرائن القضائية والمعاينة والخبرة؛ لأنها تخضع لتقدير القاضي ولا رقابـةلمحكمة التمييز عليه في ذلك (القضاة، ،١٩٩٤ ص٥٣)، فالتـشريع الـضريبي جعـل الأدلـةالكتابية أهم طرق الإثبات ، وأعطاها قوة في الإثبات تتقدم على غيرها من الطرق. كما أن طبيعة التشريع الضريبي منحت الأخذ بالشهادة واليمين، وهما من طـرق الإثبـات،وقضت باستبعادهما إلا فيما ندر، وسوف نتناول طرق الإثبات مبنيين أهم الأحكام المتعلقة بها،وإلقاء الضوء على أثرها في المنازعات الضريبية، الأدلة الكتابية تعتبر من أهم طرق الإثبات ، وتصلح لإثبات جميع الوقائع المادية أو التصرفات القانونية ، وأياًكانت قيمة الحق المراد إثباته ، وقد أخذت كل التشريعات الحديثة بالكتابة كدليل من أدلة الإثبات ،بقصد توفير الحماية والضمانات للتصرفات القانونية التي تنظمها العقود ، وتكمن أهميتها كونهـادليلاً يمكن تهيئته مقدماً عند صدور التصرف وقبل قيام النزاع(سلطان، ،٢٠٠٥ ص٢١)، وتنقسمالأدلة الكتابية إلى أدلة كتابية رسمية وهو ما يعرف بالسندات الرسمية ، وأدلة كتابية غير رسمية؛أي الأوراق العادية أو العرفية والسندات غير الموقع عليها ، فالسندات الرسمية تعنـي الورقـةالصادرة من موظف عام أو شخص مكلف بخدمة عمومية ويكون مختصاً أصلاً بتحريرها مـن حيث نوعها ومكان التحرير ،حسب القواعد المقررة قانوناً ويثبت فيها ما يتلقاه أو يتلى عليه منذوي الشأن أو ما تم على يديه (طلبة، ،٢٠٠٤ ص٢٢١) ،وبين القانون مـدى قـوة الـسندات الرسمية وتعتبر الكتابة من اهم طرق الاثبات كون عدم جواز ما يخالفها فشهادة الشهود غير مقبولة لأثبات مايخالف دليل كتابي فيشترط لدحضه ان يكون الدليل كتابي او اقرار ويعود اساس ذلك الى قوة الدليل الكتابي وفي المجال الضريبي يقع على عاتق المكلف اثبات ما يدعيه خلاف الظاهر بتقديمه الوثائق اللازمة والخاصة بسندات التنزيلات . اما الوسيلة الاخرى فهي القرينة القانونية وهي استنباط امر غير ثابت من امر ثابت اي بمعنى ما يستنبطه المشرع من امر معلوم للدلالة على امر مجهول، والقرينة القانونية قاطعة لا يمكن نقض دلالتها بأثبات العكس وهو قوة الامر المقضي فيه لذا اذا استطاع المكلف اثبات تغيير دخله باي وسيلة فان السلطة تستطيع نفي ما اثبته من خلال دخل السنة السابقة بما يقابل الحد الادنى من السنة الحالية فدخل السنة السابقة هو قرينة قانونية يستعان بها في الاثبات .

ومن وسائل الاثبات الشهادة والتي لم يأخذ بها المشرع العراقي وبراينا قد جانب الصواب في ذلك لان  طبيعة المنازعات الضريبية وما تتطلبه من صبغة كتابية وسرية في المعلومات ، تستوجب  استبعاد الشهادة كطريق من طرق الإثبات في المنازعات الـضريبيةحتى لا تكون حقوق خزينة الدولة متوقفة على شـهادةالشهود هذا من ناحية، ومن ناحية أخرى إن شهادة تاجر بحق تاجر آخر قـد لا تكـون دقيقـة ،وذلك لما يحكم العمل التجاري من خصوصية ،ومنافسة .اما الإقرار والذي قد يكون قضائياً أو غير قضائي وما يهمنا هنا الإقرار القضائي فهو اعتراف الخـصم أو من ينوب عنه نيابة خاصة بواقعة قانونية مدعى بها عليه ، وذلك أمام القضاء ، أثناء السير فـي الدعوى المتعلقة بهذه الواقعة (الشهاوي،٢٠٠٢، ص٣٨٧).  وللإقرار أهمية خاصة في الإثبات في المنازعات الضريبية، حيث أولته اهتماماً كبيراً حينمـا جعلت إحدى طرق التقدير تتم بناعلي الإقرار المقدم من المكلف وذلك من خلال كشف التقـدير الذاتي , و للإقرار فوائد عدة منها تحصيل دين الضريبة في الوقت المناسب ، وتخفيف الضغط على الإدارة الضريبية ، وحسن سير العدالة الضريبية من خلال تقدير المكلف على نفـسه بنفـسه والإقرار الضريبي ملزم للمكلف ولا يجوز الرجوع عنه باعتباره اعترافـاً بحجـم دخلـه ومصادر هذا الدخل. وإن المكلف هو الأقدر على تحديد دخله الحقيقي وليس المفترض، فـالإقرار هـو اعتـراف المكلف بحقيقة دخله ومصادر هذا الدخل. وتوفير الوقت والجهد على الإدارة الضريبية في ربطها للضريبة. ونامل من المشرع العراقي الاخذ بالإقرار كوسيلة من وسائل الاثبات في المنازعة الضريبية لأهميته .اما المعاينة هي مشاهدة المحكمة او الجهة التي يقدم الطعن امامها  نفسها محل النزاع للتحقق من صحة الأوصاف التي يدعيها صاحب الشأن ( بيومي، ،١٩٩٠ ص٥٢١) ، تخضع المعاينة للقواعد العامة المقررة فـي الدعاوي المدنية أو الإدارية ، والأصل أن المعاينة اختيارية ما لم تكن هـي الوسـيلة الوحيـدة للمكلف لإثبات دعواه ، فحينئذ يتعين على المحكمة إجابته إليها ، والانتقال إلى دائـرة الـضريبة للاطلاع على ملف المكلف ( القضاة، ،١٩٩٤ ص٢٣٥) ، وتعتبـر المعاينـة فـي المنازعـات الضريبية كطريق من طرق الإثبات نادرة الحدوث على أرض الواقع ، ويرى بعض الفقهاء ان  المعاينة لا تتناسب مـع الدعوى الضريبية ؛ لأن ذلك يتطلب من هيئة المحكمة عند طلب موكل المكلف مـن المحكمـة المعاينة يتطلب الأمر الانتقال إلى دائرة الضريبة للاطلاع على ملف المكلف. ومن خلال ما تقدم يتبين لنا ان المشرع العراقي استبعد بعض وسائل الاثبات التي لا تنسجم مع طبيعة وذاتية القانون الضريبي كاليمين لاستحالة حلف المكلف او ممثل السلطة الضريبية وكذلك الشهادة.تتمثل آثار الحكم القضائي الصادر من المحكمة الإدارية والفاصل في الدعوى الضريبية في تمتعه بحجية الشيء المقضي فيه، وكذا في أثره على أطراف الدعوى الضريبية (المكلف بالضريبة وإدارة الضرائب) إذا لم يطعن في الحكم الفاصل في الدعوى الضريبية خلال المواعيد المحددة قانونا(، فإنه يحوز الحكم بقوة الشيء المقضي فيه، وحجية الشيء المقضي فيه تعني عدم لجوء أطراف الدعوى إلى القضاء ثانية، والا سيكون الحكم الثاني “بعدم جواز النظر في الدعوى لسبق الفصل فيها”، ولكن إذا كان الفصل في الدعوى برفضها لعيب الشكل أو عدم الاختصاص فإن هذا الحكم لا يحوز لقوة الشيء المقضي فيه وتقبل الدعوى الثانية ويتم النظر فيها.

اما من حيث آثار الحكم على أطراف الخصومة وهنا الآثار تتمثل في تنفيذ الحكم، ومنه يكون حكم المحكمة الإدارية قابل للتنفيذ بمجرد تبليغه، فالاستئناف لا يوقف التنفيذ الا أن المعارضة توقف التنفيذ فهي لها أثر موقف للتنفيذ ما لم يؤمر بخلاف ذلك. آلا ان المشرع العراقي جعل قرارات اللجان او الهيئات التمييزية باتة وقاطعة ولم يحدد سبيل للطعن بها اي ان بمجرد صدور القرار من هيئة التمييز بتأييد القرار الاستئنافي او الغائه يحوز الحكم قوة الشي المقضي به ويتوجب على اطراف النزاع الالتزام بتطبيق مورد فيه دون الاعتراض او الطعن مرة اخرى ، وكان الاولى بالمشرع ان يحدد جهات قضائية ادارية او قضاء متخصص للطعن بقرارات اللجان الادارية سواء بالإلغاء او التعويض لان من أهم المقتضيات التي يسعى لتحقيقها مبدأ الأمن القضائي وفي المجال الضريبي بالتحديد، هو إيجاد جهة قضائية مختصة بنظر المنازعات الضريبية لتوفير أكبر قدر من الثقة بين المكلف والسلطة القضائية، وبالنتيجة الوصول إلى

بيئة قانونية يتحقق فيها القدر المناسب من الأمن والاستقرار، وعلى خلاف ذلك فإن عدم تحديد ذلك سيكون له آثر سيء على المكلفين، لعدم وجود قضاء مستقل ومحايد مختص ينظر منازعاتهم الضريبية، وهذا ما يؤثر بالنتيجة على المتطلبات التي يقتضيها مبدأ الأمن القضائي داخل البيئة القضائية السليمة.وعلى الرغم من تلافي المشرع للقصور التشريعي والغاء النصوص القانونية التي تتعارض مع سماع المحاكم للدعاوى الضريبية الا انه لم ينص علي القضاء المختص بنظر تلك المنازعات، ولم ينشئ محكمة خاصة للنظر فيها وهو ما يعد ثغرة تشريعية تسببت في احتدام الخلاف بين الفقهاء في تحديد القضاء المختص بنظر المنازعات الضريبية وتعددت الآراء لذلك، إذ يرى البعض أن القضاء الإداري هو المختص بنظر المنازعات الضريبية على اعتبار أن ما يصدر عن الإدارة الضريبية هو قرار إداري بطبيعته، بينما ذهب البعض الآخر إلى أن سكوت المشرع هنا يعيدنا إلى القواعد العامة، فبما أن كل أنواع الضرائب في العراق – عدا ضريبة المبيعات – قد رسم المشرع طريقا للطعن فيها، لذا فإنها تخرج عن اختصاص محكمة القضاء الإداري وبالتالي تدخل في اختصاص القضاء العادي الذي له الولاية العامة في نظر جميع الدعاوى وفقأ لقانون المرافعات المدنية رقم (‎٨٣)،‏ لسنة ‎١٩٦٩‏ المعدل النافذ الذي اشار في مادته ‎٢٩بأن : ” تسري ولاية المحاكم المدنية على جميع الاشخاص الطبيعية والمعنوية بما في ذلك الحكومة وتختص بالفصل في كافة المنازعات إلا ما استثني بنص خاص ‎٢١‏ وبما إنه لا نص يمنع القضاء العادي من النظر في هذه الدعاوى أو يجعلها من اختصاص قضاء آخر وجب على القضاء العادي نظر منازعاتها (عبود،2021،ص9-18)‎هذا فضلا عن أن القانون رقم (٣)‏ لسنة ‎٢٠١٥‏ لم يحدد مصير اللجان الإدارية ذات الاختصاص القضائي التي تم تشكيلها بموجب القوانين العراقية الخاصة بالضرائب فهل انتهى دورها بعد السماح للقضاء بالنظر في تلك المنازعات أم انها ستكون مرحلة أولية للطعن يمكن للمكلف الضريبي التوجه إليها قبل لجوئه للقضاء ؟ كل تلك المسائل اصبحت مجهولة للمكلف الضريبي فبات في حيرة من أمره لا يعلم إلى من يتوجه بطعنه، وقد أدى هذا التخبط والغموض إلى فقدان المقتضيات التي يتطلبها مبدأ الأمن القضائي في القضاء الضريبي العراقي .

إن عدم إجراء أي تعديل على تلك القوانين سيؤدي إلى فتح باب التفسيرات والآراء المتضاربة على مصراعيه عند التطبيق العملي، وما لذلك من آثامنها:ة على استقرار ار البيئة الضريبية ، فعدم معرفة المكلف لأي قضاء يتوجه بطعنه يمثل طعنة مباشرة توجه صوب المقتضيات الاساسية التي يتطلبها مبدأ الأمن القضائي في البيئة القضائية الضريبية على اعتبار  إن القانون يعد ضرورة اجتماعية لا غنى عنها لحفظ كيان المجتمع، إذ أن وظيفته تكمن في العمل عل التوفيق بين مصالح أفراد الجماعة المتعارضة ورغباتهم بما يحفظ الأمن والنظام في المجتمع ، ومتى ماتم نشوب نزاع يشكل خللا في المجتمع فإن من حق هذا المجتمع وواجبه ايضا  أن يضع له نهاية ،وهنا تظهر بجلاء وظيفة القضاء في إزالة عوارض المراكز القانونية عن طريق إصدار أحكام وقرارات عادلة يطمئن لها الأفراد وهذا ما يمثل بدوره ثمرة العمل القضائي والهدف الذي يسعى الخصوم والقضاة للوصول إليه (قعفران،2020،ص2)‎‏ إذ يمارس القضاء دوراهاما في إرساء المبادئ القانونية وإزالة أي غموض يعتري التشريعات الضريبية ، هذا وقد اجاز المشرع للمكلف الضريبي حق اللجوء إلى القضاء للدفاع عن حقوقه كما وكفلته كافة الدساتير وضمنت حيادته واستقلاله لتحقيق العدالة داخل المجتمع، إذ تنبع أهمية القضاء في المجال الضريبي بالتحديد من الأهداف أو الغايات التي يسعى إلى تحقيقها ‎وهي كثيرة ومتنوعة أبرزها ( حماية مبدأ المشروعية والرقابة على نشاط الإدارة الضريبية، و ضمان الحرية المالية ومساهمته في تأصيل مبادئ القانون الضريبي هذا فضلا عن اهميته في إكمال النقص التشريعي الذي يعتري القوانين الضريبية (محمد،2017،ص106).ونظرا لأهمية القضاء في الحفاظ على حقوق الأفراد فإن عدم تحديد الجهةالقضائية المختصة بنظر المنازعات الضريبية في العراق له آثار عديدة منها:

اولا : فقدان الثقة بالقضاء :وهي نتيجة طبيعية لعدم قيام المشرع ببيان الجهة القضائية التي ينبغي علىالمكلف الضريبي اللجوء إليها عند تقديم طعنه بالقرارات الصادرة من الإدارةالضريبية ، وبالتالي تردده بين القضاء العادي والقضاء الإداري عند تقديم طعنهوالخشية من عدم إصدار قرارات قضائية تضمن حقه الذي يدعيه .

ثاني: اللجوء إلى الطرق الملتوية بغية التخلص من دفع الضرائب:إن عدم وضوح جهة الطعن في قرارات الإدارة الضريبية والتخوف من عدمصدور قرارات قضائية تراعي حقوق المكلفين، سيشكل ذريعة لدى عدد منهمتؤدي إلى التحايل على القوانين النافذة واستغلال الارباك التشريعي بغية التهرب من دفع الضرائب أو تجنبها .

ثالث: تعارض الأحكام القضائية:إن عدم تحديد الجهة القضائية المختصة بالبت في الطعون المقدمة ضدقرارات الإدارة الضريبية سيدفع بعض المكلفين إلى الطعن أمام القضاء العادي.في حين سيطعن البعض الآخر أمام القضاء الإداري، وهو ما سيؤدي إلى صدور قرارات من كلا القضائيين تتضمن أحكاما متعارضة الأمر الذي ينتج عنه اضطراب النظام القانوني بأكمله حتى ولو أمكن علاج هذا التعارض فيما بعد – فالمتناقضان لا يجتمعان – فإن كان اتهام فكر معين بالتناقض يعد امرأ سيئا” بغير جدال ويسعى صاحبه جاهدا إلى التبرأ منه، فإن الأسوء من ذلك أن يوجه هذاالاتهام للقضاء. (خليل،1997، ص137)

رابعا : الاضرار بالخزينة العامة : إن عدم وجود جهة قضائية تختص بالنظر في طعون المكلفين سيشكل ذريعة لدى عدد كبير منهم للتهرب من دفع الضرائب المستحقة عليهم، وذلك باستعمال وسائل غير قانونية وهو ما سيؤدي إلى نقص بإيرادات الدولة الضريبية كأثر حتمي لذلك التهرب ومن ثم الأضرار بالخزينة العامة الدولة .

إن الآثار الناتجة عن عدم تحديد القضاء المختص بنظر المنازعات الضريبية تعد أسبابا كافية لقيام المشرع العراقيبإعادة النظر بالنصوص الوارد في القانون رقم ‎١٧‏ لسنة ‎٢٠٠٥‏ والقانون رقم (٢)‏ لسنة ‎٢٠١٥‏ وتعديل تلك القوانين بإضافة نصوص تتضمن تحديد القضاء المختص بنظر المنازعات الضريبية هذا فضلا عن تعديل النصوص المتعلقةباللجان الضريبية الواردة في مختلف القوانين النافذة ذات العلاقة، وذلك أما بإلغاء تلك اللجان أو اعتبارها مرحلة أولية للطعن يجوز للمكلف اللجوء إليها قبل الطعن أمام القضاء ، لكون ذلك يمثل خطوة مهمة في سبيل تحقيق مبدأ الأمنالقضائي وإزالة عائق مهم وخطير يحول دون تطبيقه على النحو الصحيح

الخاتمة

وبعد بيان محاور هذا البحث توصلنا الى جملة من الاستنتاجات والمقترحات والتي نأمل ان تجد لها نصيب في التطبيق

الاستنتاجات/

• المنازعة الضريبية هي الخلاف الذي يدور بين الادارة الضريبية والمكلف بها او من يمثله قانونا” او ينوب عنه، لها شروط وعناصر مهمة من حيث الاطراف والقانون الواجب التطبيق وطبيعة النشاط الاقتصادي .
• تتعدد اسباب المنازعة الضريبية وفي الغالب تعود اما الى الادارة الضريبية او النظام المتبع فيها او قد تعود الى الظروف او السياسات الاقتصادية المنتهجة في دولة معينة او الى المكلف بسبب اهماله او تهربه من الالتزامات المكلف بها.
• لم تحدد معظم التشريعات القانونية بصورة صريحة التكييف القانوني للمنازعة الضريبية وبقي هذا الامر محل خلاف وجدال فقهي وقانوني فقد اعتبرها المشرع الفرنسي منازعة ادارية في حين قرر جانب من الفقهاء في مصر انها ليست قرارات ادارية كونها لا تؤدي خدمة عامة للجمهور وكذلك الحال في العراق فان هناك خلاف فقهي وقانوني حول طبيعتها وهل ان القضاء الاداري ام العادي هو الاجدر بتسويتها.
• اسند المشرع العراقي الاختصاص في حسم المنازعات الضريبية بلجان خاصة ادارية غير انه لم يحدد طبيعة هذه اللجان والقرارات الصادرة منها فهي لا تخرج عن كونها تظلمات ادارية وليس درجة من درجات التقاضي وهل يمكن الطعن بها امام القضاء الاداري او العادي او محاكم ضريبية متخصصة.
• تعد رقابة القضاء ضمانة فعالة ومهمة لحماية الحقوق والحريات الاقتصادية ولم تتحقق تلك الضمانات في التشريعات الضريبية العراقية على الرغم من النص على حق التقاضي في الدستور العراقي النافذ لسنة 2005.
• لم يحظ القضاء الاداري في العراق بممارسة اختصاصاته بشكل كامل واصيل في المنازعات الادارية وخاصة الضريبية لما اوجده المشرع من قيود بإناطة الاختصاصات الاصيلة الى المحاكم العادية او الى محاكم استثنائية خاصة.
• ان عدم تحديد القضاء المختص بنظر المنازعات الضريبية في العراق ادى الى ظهور مجموعة من الاثار السلبية كفقدان الثقة بالقضاء واللجوء الى الطرق الملتوية بغية التخلص من دفع الضريبة وتعارض الاحكام القضائية والاضرار بمصلحة المال العام.

المقترحات/

• ندعو المشرعالعراقي الى النص صراحة في كافة القوانين الضريبية على اختصاص القضاء الاداري بالنظر في الدعاوى الخاصة بالمنازعات الضريبية وحسم الجدل بشأن التكييف القانوني للمنازعات وخضوعها للقانون العام لتكون دعوى الالغاء دعوى المشروعية فتشمل كافة القرارات الادارية دون استثناء.
• ندعو المشرع الى ضرورة توحيد القوانين الضريبية بتشريع واحد تنظم فيه الاحكام العامة للضرائب مع القانون الواجب التطبيق في حالة الخلاف بين الادارة الضريبية والمكلف.
• الغاء عمل اللجان الادارية وتشكيل هيئة ادارية مختصة للنظر في التظلم المقدم من قبل المكلف او من ينوب عنه فقط وخلال مدة زمنية معينة تخضع للقواعد العامة.
• ندعو المشرع العراقي الى الغاء كافة النصوص القانونية في القوانين الضريبية والتي تتعارض مع صلاحيات القضاء الاداري في حسم الدعاوى.
• ندعو المشرع الى ضرورة اصدار قانون جديد يتضمن الاجراءات الخاصة بالدعاوى الضريبية وعدم الاعتماد على قانوني اصول المحاكمات الجزائية وقانون المرافعات المدنية العراقيين.
• ندعو المشرع الى ضرورة توحيد الضمانات القانونية والقضائية كافة للمكلف بما يحقق الثقة بينه وبين الادارة الضريبية وبما يضمن المحافظة على حقوقه وحرياته الاقتصادية ومصالحه المالية.

 

المراجع/

• امين، مدحت عباس.1997، ضريبة الدخل في التشريع العراقي القسم الاول، بغداد: بدون دار نشر.
• بيومي، زكريا محمد.1990، المنازعات الضريبية في ربط وتحصيل الضريبة، القاهرة: الكتاب الجامعي.
• الجميلي، رائد ناجي.2004، القضاء الضريبي ومجالاته في ظل القانون العراقي. اطروحة دكتورا، جامعة النهرين، العراق.
• الحرازي، محمد علي عوض.2012، المنازعات الضريبيةووسائل انهائها دراسة مقارنة، مصر: دار النهضة العربية.
• حسين، سارة علي.2021، طرق تقدير وعاء الضريبة والطعن فيها بين التشريعين الاردني والعراقي. رسالة ماجستير، جامعة الشرق الاوسط، عمان.
• الحلو، ماجد راغب.2005، النظم السياسية والقانون الدستوري، الاسكندرية: منشاة المعارف.
• حميدة، صولي.2020، التظلم الاداري كألية لتسوية المنازعات الضريبية. رسالة ماجستير، كلية الحقوق والعلوم السياسية، جامعة محمد خيضر بسكرة، الجزائر.
• خليل، احمد.1997، التعارض بين الاحكام القضائية مفترضات التعارض وسائل الوقاية،العلاج وسائله وكيفيته، الاسكندرية: دار المطبوعات الجامعية.
• الزبيدي، محمود عبد علي.2018، النظام القانوني لانقضاء الدعوى الادارية من دون الحكم بالموضوع دراسة مقارنة، ط1، القاهرة: المركز العربي للنشر والتوزيع.
• الشهاوي، قدري عبد الفتاح.2002، الاثبات مناطه وضوابطه في المواد التجارية والمدنية، الاسكندرية: منشاة المعارف.
• الصالحي، بان صلاح عبد القادر. 2011، الضرائب الجمركية في العراق والاثار المترتبة عليها، بغداد: مكتبة السنهوري.
• الصديق، رمضان.2006، انهاء المنازعة الضريبيةالناشئة عن تطبيق القوانين الضريبية والاتفاقات الدولية، القاهرة: دار النهضة.
• طلبة، انور.2004، الوسيط في شرح قانون الاثبات، الاسكندرية: المكتب الجامعي الحديث.
• عبد الرؤوف، محمد احمد.2000، المنازعة الضريبية في التشريع المصري المقارن، ط1، القاهرة: دار النهضة العربية.
• عبود، حيدر وهاب.2021، القضاء الضريبي ضمانة ناجعة لحماية حقوق المكلفين دراسة مقارنة بين النظم والشريعة الاسلامية، مجلة دراسات قانونية، العدد 31 ،بيت الحكمة ، بغداد.
• عجينة، صالح يوسف.1965، ضريبة الدخل في العراق، القاهرة: المطبعة العالمية.
• العربي، بن ناصر.2020،اسباب نشوء النزاع الجبائي بين طرفي العلاقة الجبائية،مجلة ادارة الاعمال والدراسات الاقتصادية،مجلد6،عدد2.
• عطا، محمد حامد.2005، المنازعة الضريبية في مجال الضرائب على الدخل طبقا لأحدث التشريعات الضريبية القانون رقم 91 لسنة 2005 ولائحته التنفيذية، الاسكندرية: دار الطباعة الحرة.
• العطية، وليد عبد الكريم.2017، الطعن بقرار ضريبة الدخل دراسة مقارنة، ط1: دار الثقافة للنشر والتوزيع.
• علي، خالد رشيد.2010، ولاية القضاء الاداري في التشريع العراقي الحديث بين التقليص والحرمان،مجلة الحقوق، المجلد الثاني، العدد 7.
• فضيل، كوسة.2010، الدعوى الضريبية واثباتها في ضوء اجتهادات مجلس الدولة، الجزائر: دار هومة.
• القضاة، مفلح عواد.1994، البينات في المواد المدنية والتجارية دراسة مقارنة، ط2، عمان: جمعية العمال والمطابع التعاونية.
• قعفراني، بتول حسن.2020، التعارض بين الاحكام القضائية والقرارات التحكيمية. رسالة ماجستير، جامعة بيروت، بيروت.
• محمد، محمد علوم .2017، التقاضي الضريبي كضمانة دستورية للمكلف بدفع الضريبة، مجلة العلوم القانونية، العدد الخاص الثالث، ج2، جامعة بغداد، العراق.
• محمد، داوودي.2006، الادارةالجبائية والتحصيل الضريبي في الجزائر، رسالة ماجستير، كلية العلوم الاقتصادية والعلوم التجارية والتسيير، الجزائر.
• مراد، هيمن عبد الرسول.2020، الرقابة على تنفيذ قوانين ضريبة الدخل. اطروحة دكتوراه، جامعة السليمانية، العراق.
• مراد، ناصر.2002، فعالية النظام الضريبي واشكالية التهرب. اطروحة دكتوراه، جامعة الجزائر، الجزائر.
• النجار، ابراهيم.2008، نحو تفعيل المرحلة الادارية لتسوية المنازعات الضريبية، الاسكندرية: الدار الجامعية.
• الهلالي، علي هادي عطية.2012، مشروعية اختصاص اللجان الادارية في نظر الطعون الضريبية ودستوريته ونطاقه،مجلة القانون للدراسات والبحوث القانونية، جامعة ذي قار، العراق.
• وداعة، حسين كامل. 2016، العدالة الضريبية في ظل الضرائب المباشرة دراسة مقارنة، ط1، بيروت: منشورات زين الحقوقية.
• يحيى، بدايرية.2012، الإطار القانوني لتسوية النزاع الضريبي في ظل التشريع الجزائري. رسالة ماجستير، جامعة الحاج الخضر، الجزائر.
• يونس، منصور ميلاد.2004، مبادئ المالية العامة، القاهرة: دار النشر والتوزيع.